Daňový subjekt, který je v daňovém řízení zastoupen, nemá zásadně povinnost dostavit se osobně na předvolání ke správci daně a nemá ani povinnost vypovídat či sdělovat jakékoli informace týkající se jeho daňové povinnosti.
Výjimka, kdy lze po daňovém subjektu požadovat osobní aktivitu, se týká „nutných případů“. Takovýmto „nutným případem“ nemůže být nikdy sama o sobě okolnost, že správce daně považuje za potřebné, aby mu daňový subjekt sdělil nějaké informace. Daňový subjekt musí mít právo informace správci daně poskytnout, avšak nemůže mít takovou povinnost.
V podmínkách daňové kontroly je třeba vykládat pojem „nutný případ“ tak, že správce daně může s daňovým subjektem jednat přímo, tj. bez účasti zástupce daňového subjektu, zmařila-li by prodleva spojená se zajištěním účasti zástupce faktické provedení zamýšleného úkonu nebo jeho účel.
7 Aps 2/2010 – 51
V rámci daňové kontroly správce daně předvolal stěžovatele k podání vysvětlení. Stěžovatel požádal prostřednictvím svého zástupce o sdělení, čeho se má jednání týkat, a správce daně mu sdělil, že při ústním jednání bude zjišťovat skutečnosti vztahující se ke konkrétnímu provozování podnikatelské činnosti stěžovatele. Stěžovatel se podanou žalobou domáhal toho, aby bylo určeno, že jeho opakované osobní předvolávání v průběhu daňové kontroly je nezákonným zásahem.
NSS konstatoval, že pokud si daňový subjekt pro jednání se správcem daně zvolil zástupce, pak jeho opakované předvolávání může být za splnění dalších podmínek nezákonným zásahem, bude-li provázeno hrozbou předvedení (pokyn správce daně k osobní účasti při ústním jednání v daňovém řízení lze považovat za závazný a přímo vynutitelný úkon, neboť v případě jeho nerespektování může správce daně vymoci osobní účast předvedením dotyčné osoby prostřednictvím příslušných orgánů Policie ČR). Dle NSS charakter tohoto úkonu lze považovat za zkrácení subjektivních práv dané osoby.
Daňový subjekt (či jeho statutární orgán), který je v daňovém řízení zastoupen, nemá zásadně povinnost dostavit se osobně na předvolání ke správci daně a nemá ani povinnost vypovídat či sdělovat jakékoli informace týkající se jeho daňové povinnosti. Předvolávání daňového subjektu a snaha správcem daně přimět ho k výpovědi tedy může mít povahu nezákonného zásahu. Výjimku, na základě níž by mohla povinnost se na předvolání ke správci daně dostavit, by mohly představovat zásadně jen důvody uvedené v § 10 odst. 4 ZSDP. Toto ustanovení, v němž krajský soud nalezl zákonnou oporu pro předvolání stěžovatele, a které obecně takovou oporou může v řadě případů být, nelze extenzivně interpretoval ve smyslu, že správce daně má za skutkových okolností případu stěžovatele právo ho vyslechnout přímo. Z praktického hlediska může být jistě tato přímá účast nejvhodnější, nejrychlejší a nejhospodárnější metodou pro správce daně, jak si vyjasnit určité otázky týkající se povahy podnikání daňového subjektu, nicméně hlediska vhodnosti a hospodárnosti nemohou vést k tomu, aby daňovému subjektu bylo odňato jeho právo neúčastnit se, až na výjimky, daňového řízení osobně a nechat za sebe jednat zástupce. Tvrdí-li pak zástupce, že odpovědi na otázky správce daně nezná, neboť je může poskytnout jen daňový subjekt, je na daňovém subjektu a jeho zástupci, aby si ujednotili procesní strategii.
NSS dále připomenul, že i za situace, že se daňový subjekt jednotlivých úkonů osobně neúčastní, má důkazní břemeno a závisí jen na něm, jakými prostředky zajistí, aby je unesl. Správce daně má pouze povinnost srozumitelně, jednoznačně a konkrétně, jak to jen skutkové okolnosti umožňují, příp. i za pomoci alternativně či variantně formulovaných dotazů či výzev k vysvětlení, vyzvat daňový subjekt k objasnění a prokázání sporných skutečností, sporné momenty těchto skutečností co nejpřesněji popsat a poskytnout daňovému subjektu přiměřený časový prostor k tomu, aby mohl výzvě vyhovět. Jakým způsobem pak bude daňový subjekt na výzvu reagovat, zda osobně nebo prostřednictvím svého zástupce, je již věcí jeho procesní strategie, kterou samozřejmě může v průběhu řízení podle své úvahy i měnit.
Výjimka, na základě níž správce daně může podle § 10 odst. 4 ZSDP požadovat po daňovém subjektu osobní aktivitu, se podle dikce tohoto ustanovení týká „nutných případů“. Takovýmto „nutným případem“ nemůže být nikdy sama o sobě okolnost, že správce daně chce či považuje za potřebné, vhodné nebo rozumné, aby mu daňový subjekt sdělil nějaké informace a že se takový způsob zjištění rozhodných skutkových otázek jeví být účelný. Tím by totiž bylo daňovému subjektu uloženo sdělovat správci daně informace i proti své vůli, tj. uložena povinnost ve vlastní věci vypovídat. Daňový subjekt musí mít právo informace správci daně poskytnout, avšak nemůže mít takovou povinnost. Negativní důsledky neposkytnutí se v jeho právní sféře mohou projevit toliko v rovině unesení, resp. neunesení, důkazního břemene.
Dle NSS lze po daňovém subjektu naopak požadovat, aby osobně poskytl součinnost zejména ve vztahu k informacím či nosičům informací, tj. věcem, zejména listinám, ale i jiným materiálním důkazům, které má správce daně právo si opatřit i bez souhlasu daňového subjektu. Správce daně tak například může po daňovém subjektu požadovat osobní součinnost např. při otevření trezoru, v němž jsou uloženy listiny, které má správce daně právo zajistit při místním šetření či daňové kontrole, je-li otevření možné jen osobním jednáním daňového subjektu, např. kvůli zabezpečení snímačem otisků prstů či oční rohovky apod. Součinnost v situacích, kdy není ve výše uvedeném smyslu nezbytně nutné jednání konkrétní fyzické osoby, která je daňovým subjektem nebo jeho statutárním orgánem, je sice daňový subjekt povinen poskytnout, ovšem nikoli osobně, nýbrž jakýmkoli účinným způsobem, tedy i prostřednictvím svého zástupce, zaměstnance či jiné osoby jednající v zájmu, se svolením či na pokyn daňového subjektu.
Lze tedy shrnout, že okruh situací, na něž se vztahuje ust. § 10 odst. 4 ZDP, je nanejvýš úzký a rozhodně do něj nespadá požadavek, aby se daňový subjekt osobně účastnil ústního jednání jen proto, že tento způsob komunikace se správci daně jeví být nejpraktičtější a nejefektivnější s ohledem na povahu podnikatelské činnosti daňového subjektu, z níž se generují jeho zdanitelné příjmy.
8 Aps 1/2009 – 159
NSS v daném rozsudku mimo jiné uvedl, že v souladu s předpokladem racionálního zákonodárce lze legitimně soudit, že slovo „nutný“ bylo použito v obecném jazykovém významu, zejména nelze-li ze zákona dovodit opak. V podmínkách daňové kontroly je pak třeba vykládat předmětný pojem tak, že správce daně může s daňovým subjektem jednat přímo, tj. bez účasti jeho zástupce, zmařila-li by prodleva spojená se zajištěním účasti zástupce faktické provedení zamýšleného úkonu nebo jeho účel. To může nastat zejm. v případě neodkladných a neopakovatelných úkonů, např. kdyby prodleva spojená se zajištěním účasti zástupce znamenala s ohledem na odjezd osoby, která má být vyslechnuta, do zahraničí zmaření možnosti provést její výslech. Ke zmaření účelu zamýšleného úkonu může být příkladem situace, kdyby např. zajištění účasti zástupce k samotnému zahájení daňové kontroly vedlo k tomu, že by daňový subjekt stihl podniknout kroky mařící smysl daňové kontroly jako takové.
2 Afs 67/2008 – 112
Správce daně zahájil daňovou kontrolu u stěžovatele za přítomnosti jeho zástupce s neomezenou plnou mocí. V rámci kontroly proběhlo místní šetření za účelem prohlídky objektu provozovny, při kterém jednal správce daně přímo se stěžovatelem jako s daňovým subjektem. Stěžovatel jako jeden ze žalobních bodů namítal, že dotčené místní šetření bylo provedeno bez přítomnosti jeho zástupce.
NSS připomenul znění § 10 odst. 4 ZSDP, dle kterého platí, že „zastupování daňového subjektu zástupcem nevylučuje, aby správce daně jednal v nutných případech s daňovým subjektem přímo nebo aby ho vyzval k vykonání některých úkonů. Daňový subjekt je povinen výzvě správce daně vyhovět. Správce daně musí o tomto jednání zástupce daňového subjektu současně vyrozumět.“
Dle NSS je předmětný úkon (místní šetření za účelem prohlídky provozovny) podřaditelný pod případy, na které pamatuje citované ustanovení ZSDP. Pokud však správce daně zástupce stěžovatele o tomto úkonu nevyrozuměl, došlo skutečně k porušení zákona a byla tedy zjištěna vada řízení. Současně je ale nutno uvést, že tato vada by mohla vést ke zrušení napadeného rozsudku krajského soudu jen tehdy, jestliže by dosáhla takové intenzity, že by v jejím důsledku bylo lze uvažovat o ovlivnění výsledku celého daňového řízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. K této domněnce však v daném případě není dán žádný rozumný důvod. Jak totiž správně konstatoval krajský soud, smyslem tohoto místního šetření bylo zjistit, zda a které stavební úpravy byly provedeny v příslušném objektu, což je jednoznačně záležitost faktická a nikoliv odborná. Důležité je rovněž to, že v průběhu celého řízení byl dán stěžovateli i jeho zástupci dostatečný prostor pro to, aby uvedli „na pravou míru“ zjištění a tvrzení, provedená v průběhu místního šetření.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: 11/2008, 8/2010
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: 2 Aps 3/2007 – 91
Zákonná úprava: §25(2) zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád
7 Aps 2/2010 – 51 / 8 Aps 1/2009 – 159 / 2 Afs 67/2008 – 112