Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 ZSDP ukládá daňovému subjektu veřejnoprávní povinnost, tudíž se jedná se o rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., které podléhá přezkoumání soudem.
Záznamní povinnosti musí být ukládána z racionálních a o konkrétní skutkové okolnosti opřených důvodů a splňovat požadavek proporcionality.
Přípustným důvodem uložení záznamní povinnosti musí být u daňového subjektu, který přijímá platby v hotovosti, nějaká jeho specifická vlastnost, jež jej vyděluje z množiny všech takových daňových subjektů a jež vyžaduje, aby mu byla nad rámec evidenčního standardu uložena další, dodatečná individuálně určená, evidenční povinnost.
Správce daně uložil stěžovatelce – veterinární lékařce – dle § 39 ZSDP povinnost vést zvláštní záznamy, konkrétně povinnost zavést sešit v tvrdé vazbě s předem očíslovanými stranami nepřerušenou číselnou řadou, do kterého měla stěžovatelka zapisovat každého zákazníka (jméno osoby, kterou přijme ve své provozovně se zvířetem). Dále měla stěžovatelka vést evidenci samostatného prodeje zboží a hospitalizace. Uvedeným rozhodnutím bylo rovněž stanoveno, aby tato evidence byla umístěna na provozovně, kde bude kdykoliv k dispozici pracovníkům finančního úřadu ke kontrole. Správce daně provedl v provozovně stěžovatelky místní šetření shledal plnění záznamní povinnosti nedostatečným. Následně stěžovatelce uložil pokutu za porušení povinnosti nepeněžité povahy podle § 37 ZSDP.
Otázka posuzovaná RS byla, zda rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 ZSDP je rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s., které je tudíž samostatně soudně přezkoumatelné.
RS NSS v úvodu připomenul, že v současné době je záznamní povinnost upravena § 97 DŘ, kdy podstatný rozdíl spočívá zejména v zavedení možnosti podání odvolání proti rozhodnutí, jímž byla povinnost uložena. Zdůraznit je však třeba, že podle přechodného ustanovení uvedeného v § 264 odst. 2 rozhodnutí o záznamní povinnosti vydaná podle ZSDP zůstávají v platnosti.
ZSDP výslovně předpokládá, že vedení zvláštních záznamů či evidence ukládá správce daně daňovému subjektu jako povinnost. Jedinou podmínkou, jejíž splnění musí správce daně hodnotit, je, zda je toho třeba pro správné stanovení daňového základu a daně.
Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je úkonem správce daně, z něhož plyne pro daňový subjekt povinnost vést evidenci či jiné záznamy nad rámec zákonných povinností. Jedná se o úkon, jímž se ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. zakládá povinnost, a tedy o úkon, který je rozhodnutím; proto podléhá soudnímu přezkumu.
v otázce, zda se nejedná o rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s., NSS připomenul, že takovéto rozhodnutí se musí splňovat podmínky časovou, věcnou a osobní; z těchto hledisek bylo rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti zkoumáno. Časová podmínka předpokládá, že rozhodnutí předběžné povahy předchází rozhodnutí konečnému, které soudnímu přezkumu podléhá. Rozhodnutí pak jsou vydána v rámci téhož správního řízení, případně samostatná správní řízení na sebe nutně musí navazovat. Uložení záznamní povinnosti však není nutně následováno žádným dalším rozhodnutím. Daňová přiznání nikdy nemusí být zpochybněna, daňový subjekt nikdy nemusí být podroben vytýkacímu řízení či kontrole, a tudíž nikdy nemusí nastat situace, kdy by v důsledku zjištěných vad v uložené záznamní povinnosti byla doměřována daň podle pomůcek. Stejně tak nemusí být daňový subjekt nikdy podroben kontrole plnění záznamní povinnosti a nemusí vůči němu být zahájeno řízení o uložení pokuty. Za takového stavu není časová podmínka naplněna. Naplněna není ani podmínka věcná, která předpokládá, že v konečném rozhodnutí bude rovněž rozhodnuto o vztazích zatímně upravených rozhodnutím předběžné povahy. Nejen, že žádné následné rozhodnutí zde nemusí být vydáno, ale mezi rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti a rozhodnutími o dodatečném vyměření daně či o uložení pokuty taková vzájemná vazba vůbec není.
Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti tedy nesplňuje podmínky, za nichž by mohlo být považováno za rozhodnutí předběžné povahy, vyloučené ze soudního přezkumu.
V 7 Afs 14/2010 – 104, ve kterém předkládající senát posuzoval výše uvedenou věc předloženou RS NSS, sedmý senát dospěl k závěru, že v daném případě, z důvodu, že rozhodnutí o uložení povinnosti nebylo možno v důsledku nesprávného výkladu zákona soudem v předcházejícím řízení samostatně přezkoumat, lze v i řízení o pokutě za nesplnění záznamní povinnosti přezkoumat i samotné rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti.
K uložení záznamní povinnosti NSS uvedl, že se jedná o výjimku z pravidla, že daňový subjekt je povinen vést jen zákonem přesně stanovené evidence. Ustanovení o záznamní povinnosti dává správci daně za splnění zákonných podmínek pravomoc uložit konkrétnímu daňovému subjektu další evidenční povinnost nad rámec povinností, které mají všechny daňové subjekty. Taková dodatečná povinnost znamená pro konkrétní daňový subjekt znevýhodnění oproti jiným daňovým subjektům, již jen proto, že znamená dodatečnou administrativní zátěž, a tedy zpravidla vede ke zvýšení provozních nákladů daňového subjektu. Již jen samotná tato skutečnost, tedy dopad administrativní zátěže na daňový subjekt, který je nucen na základě rozhodnutí správce daně plnit záznamní povinnost, a tedy odlišné zacházení s těmi, kteří záznamní povinnost musí vést, oproti těm, kteří tak činit nemusí, a navíc omezení svobody jednotlivce spočívající v tom, že musí dělat něco nad rámec běžných povinností stanovených pro všechny, vyžaduje, aby záznamní povinnosti byla ukládána z racionálních a o konkrétní skutkové okolnosti opřených důvodů a aby splňovala požadavek proporcionality.
V případě stěžovatelky je v první řadě nutno zdůraznit, že byla-li jí ukládána záznamní povinnost podle § 39 odst. 1 a 2 ZSDP, nemohla pro to být důvodem jen skutečnost, že přijímala od zákazníků významné finanční částky jako tržby v hotovosti. Taková situace je totiž upravena v odst. 3 citovaného ustanovení, který všem daňovým subjektům, kteří přijímají platby v hotovosti, ukládá zákonnou povinnost vést evidenci denních tržeb. Přípustným důvodem uložení záznamní povinnosti podle odst. 1 musí být u daňového subjektu, který přijímá platby v hotovosti, nějaká jeho specifická vlastnost, jež jej vyděluje z množiny všech takových daňových subjektů a jež vyžaduje, aby mu byla nad rámec evidenčního standardu uložena další, dodatečná individuálně určená, evidenční povinnost. Taková specifická vlastnost musí být identifikována, daňovému subjektu sdělena a on musí mít možnost na toto sdělení správce daně patřičně reagovat. Nic takového se však v případě stěžovatelky nestalo. Z obsahu správního spisu ani z vyjádření finančního ředitelství není patrné, že by se stěžovatelka vyznačovala čímkoli jiným ve srovnání s jinými daňovými subjekty přijímajícími platby v hotovosti. Zejména není patrné, že by finanční úřad měl v jejím případě konkrétní důvody k podezření, že krátí v hotovosti přijímané tržby či jinak ve vztahu ke správci daně zkresluje ekonomické výsledky své činnosti nebo činnosti někoho, s nímž je v obchodním styku, nebo že hrozí zvýšené nebezpečí, že by tak v budoucnu činila, pokud by jí záznamní povinnost nebyla uložena. Již v prvním kroku testu proporcionality tedy uložení záznamní povinnosti neobstálo, protože není zřejmé, že pro uložení záznamní povinnosti existoval zákonný cíl, který by byl tímto prostředkem dosažen, tj. že vedení zvláštních záznamů je potřebné pro správné stanovení daňového základu a daně. Již jen z tohoto důvodu bylo uložení záznamní povinnosti od počátku nezákonné.
Názor krajského soudu, že správce daně má při rozhodování o uložení záznamní povinnost v podstatě neomezené správní uvážení a že k přípustnosti uložení této povinnosti stačí pouze úvaha správce daně, že by to mohlo napomoci k zamezení případných daňových úniků z nevykázaných tržeb v hotovosti, je nesprávný. Připuštění plošného uplatnění záznamní povinnosti na základě v podstatě neomezené úvahy správce daně by tak bylo zjevně v rozporu s intencí zákonodárce. Správce daně má jistě široký prostor k individualizované úvaze, zda vůbec, a pokud ano, v jakém rozsahu a v jaké konkrétní podobě záznamní povinnost uloží. Může tak ale činit jen za předpokladu, že na základě konkrétních skutečností zjistí, že je u určitého daňového subjektu takového opatření vůbec potřeba.
Za předpokladu, že by pro uložení záznamní povinnosti existoval racionální a o konkrétní skutečnosti opřený důvod, by jistě uložení určité dodatečné evidenční povinnosti mohlo vést k dosažení záznamní povinností sledovaného legitimního cíle, např. zabránit zatajování hotovostních tržeb, a tím zamezit krácení daňových příjmů. Uložení evidenční povinnosti by však muselo splňovat i druhé kritérium testu proporcionality (v širším smyslu), a sice to, které je vyjádřeno v § 2 odst. 2 ZSDP, a které přikazuje správci daně užít k dosažení cíle těch nejmírnějších ještě dostačujících prostředků. Správce daně pro splnění tohoto požadavku zásadně nemůže daňovému subjektu nařizovat „papírovou“ formu vedení záznamní povinnosti a zakazovat mu její elektronické vedení, lze-li pomocí nepochybně účinných opatření v softwaru, jímž by byla elektronická evidence vedena, zajistit nezměnitelné a dodatečně nemanipulovatelné záznamy o přijatých tržbách a dalších sledovaných údajích, např. o identitě zákazníka či ošetřovaného zvířete. Tvrdila-li stěžovatelka, že disponuje softwarem splňujícím výše uvedené požadavky dodatečné nemanipulovatelnosti, byl finanční úřad povinen její tvrzení ověřit. V případě, že by se ukázalo pravdivým a nevznikly by ani jiné důvodné a o konkrétní skutečnosti opřené důvody pochybovat o dostatečné spolehlivosti elektronických evidencí, které stěžovatelka chtěla k plnění záznamních povinností užít, byl finanční úřad povinen jí to umožnit, jestliže to pro ni bylo z hlediska administrativní zátěže při vedení záznamní povinnosti výhodnější.
Správce daně je povinen v rámci druhého a případně třetího kroku testu proporcionality (v širším smyslu) také zkoumat, zda věcný rozsah záznamní evidence je ten nejmenší ještě postačující k dosažení sledovaného cíle a zda, i kdyby jím byl, nepředstavují omezení a dodatečné povinnosti daňového subjektu ukládané v rámci záznamní povinností nepřiměřenou újmu v poměru k cíli (splnění daňové povinnosti ve správné výši), který je jí dosahován. Zejména tedy je povinen ověřit, že každý jednotlivý údaj, jehož průběžnou evidenci po daňovém subjektu požaduje, je vskutku v tomto ohledu nezbytný a že si jej daňový subjekt vůbec fakticky může vzhledem k obvyklým poměrům při své činnosti zjistit, tj. např. že je schopen se takový údaj od třetích osob, např. dodavatelů, zákazníků apod., přiměřeně jednoduše dozvědět.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: ANO
Související rozsudky: 7 Afs 67/2010 – 75, 8 Afs 22/2011 – 31
Zákonná úprava: §97 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád
7 Afs 14/2010 – 91 / 7 Afs 14/2010 – 104