Podvodem na DPH se označuje situace, v níž jeden z účastníků takového podvodu neodvede státní pokladně vybranou DPH a další si ji naopak odečte, a to za účelem získání daňového zvýhodnění. Není povinností daňových orgánů prokázat jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, v daňovém řízení však musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.
Při posuzování existence podvodného řetězce na DPH a zapojení do něj je nutno vycházet z následujících podmínek: 1) existence podvodu, 2) existence objektivních skutkových okolností svědčících o možné vědomosti daňového subjektu o jeho účasti na daňovém podvodu, 3) neexistence dostatečných rozumných opatření, jimiž by daňový subjekt minimalizoval riziko své účasti na podvodu, neboli absence dobré víry. Důkazní břemeno stran prvních dvou podmínek tíží správce daně a nelze je přenášet na daňový subjekt. V případě unesení důkazního břemene správcem daně má pak daňový subjekt možnost zvrátit učiněná zjištění tím, že prokáže přijetí dostatečných opatření, jimiž riziko účasti na podvodu minimalizoval. Dokazování správce daně ohledně naplnění prvních dvou podmínek spočívá zpravidla v prokázání provázaného komplexu dílčích, avšak natolik silných nepřímých důkazů (střípků mozaiky), které nelze vytrhávat z kontextu a hodnotit izolovaně, neboť jejich důkazní síla spočívá právě v jejich komplexnosti.
Jestliže daňový subjekt prokáže přijetí zdanitelného plnění a splní zákonem stanovené podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, může správce daně neuznat odpočet jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl a mohl vědět, a to k okamžiku obchodování.
Vědomost daňového subjektu o účasti na daňovém podvodu je třeba posoudit na základě objektivních okolností vykázané transakce, včetně právních, obchodních a osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty. Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda posuzované obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických. Je možné přihlédnout k tomu, zda se jedná o obchodování s rizikovou komoditou, zda docházelo k úhradám fakturovaných částek a pohledávky byly řádným způsobem vymáhány, zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny či naopak o umělé navyšování cen, zda nedocházelo k neprokázaným úhradám vysokých částek v hotovosti, zda nedošlo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismů daňového subjektu či zda se daňový subjekt nechoval neobvykle pasivně při hledání obchodních partnerů apod.
1 Afs 352/2018 – 44
Tento rozsudek NSS je vzorovou ilustrací podvodu na DPH, počínaje jeho identifikací správcem daně, následnou soudní aprobací a judikaturním shrnutím učiněným NSS, co do naplnění základních podmínek, za nichž k neuznání odpočtu může dojít.
Správce daně identifikoval, že v obchodním řetězci nebyla (následně nekontaktním subjektem) odvedena daň v rámci pořízení služby ze třetí země a zároveň uplatněn odpočet. Obchodní řetězec byl identifikován jako počínající subjektem ze třetí země, dvěma tuzemskými subjekty, stěžovatelkou a končící dalším subjektem ze shodné třetí země. Správce daně zjistil, že mezi jednotlivými články obchodního řetězce byly uzavřeny téměř totožné obchodní smlouvy na dotčené plnění (analýza automatizace procesu čištění odpadních vod města ze třetí země) s několikerým navýšením ceny. Dále identifikoval, že stěžovatelka nemohla poskytnout službu v rozsahu sjednaném s jejím zahraničním odběratelem, neboť službu plně pořizovala subdodavatelsky, kdy subdodavatelská smlouva citovaný rozsah pokrývala jen částečně.
Jako zásadní okolnost podvodného jednání pak správce daně shledal, že prvnímu tuzemskému subjektu (shora uvedený nekontaktní subjekt) byla služba zahraničním subjektem poskytnuta (dle předávacího protokolu dílo předáno) teprve měsíc poté, co tento tuzemský subjekt službu poskytl navazujícímu tuzemskému článku. Jen pro dovršení závěru o podvodném jednání správce daně poukázal na skutečnost, že zúčastněné tuzemské osoby byly subjekty bez zkušenosti v dané oblasti a bez zaměstnanců schopných službu poskytnout.
NSS nejprve předvídaně potvrdil racionalitu závěru správce daně o podvodném řetězci obchodů. Dále připomenul, že vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu prokazuje správce daně a přijatá opatření a dobrou víru daňového subjektu prokazuje sám daňový subjekt. Ohledně vědomosti stěžovatelky o daňovém podvodu NSS potvrdil, že stěžovatelka si musela být vědoma o zapojení jiných subjektů do vytváření díla, nemohla nevědět o tom, že její subdodavatel pro ni sjednané dílo ve skutečnosti nerealizuje, a zároveň neprojevila dostatečnou míru obezřetnosti při jeho výběru. Následně soud aproboval, že stěžovatelka nepřijatá taková opatření, aby své účasti na daňovém podvodu zabránila, a neprokázala, že v rámci přijatého plnění byla v dobré víře, že toto plnění není součástí daňového podvodu.
8 Afs 162/2019-79 / 1 Afs 499/2019 – 68
Daňový subjekt odebíral od tuzemských mobilních operátorů dobíjecí kupóny, které následně prodával slovenským odběratelům, jež je měli přepravit na Slovensko, ve skutečnosti je však distribuovali tuzemským odběratelům. Podle správce daně si daňový subjekt přinejmenším měl být vědom toho, že se podílí na podvodu na DPH (jednalo se o rizikovou komoditu, dodávky kupónů určené pro telefonní čísla tuzemských operátorů byly ve množství několikanásobně převyšující množství zobchodovatelné v tuzemsku, spolupráce se slovenskými odběrateli trvala zpravidla pouze pár měsíců, platby byly částečně prováděny v hotovosti).
NSS obecně shrnul, že společným typickým znakem podvodů na DPH je častá praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu. Aby však bylo možné konstatovat existenci daňového podvodu, musí správce daně v odůvodnění rozhodnutí srozumitelně a přehledně popsat všechny skutečnosti, které svědčí o tom, že došlo k podvodnému jednání a podložit je zjištěními majícími podklad ve spisu. Je třeba zjistit takové objektivní okolnosti, které ve svém celkovém souhrnu mohou případně představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že chybějící daň je v konkrétní věci následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění.
NSS přisvědčil stěžovateli, že daňový subjekt zpravidla není schopen rozpoznat podvodné jednání, ke kterému dochází až v dalších stupních obchodního řetězce, pakliže se jeho bezprostřední odběratel chová standardně. Vykazují-li však obchodní transakce daňového subjektu s přímými odběrateli objektivní nestandardnosti, na základě kterých daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl, že se svým jednání účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, nelze vyloučit vědomí daňového subjektu o podvodu na DPH pouhým poukazem na to, že k samotnému podvodu došlo až v dalších stupních podvodného řetězce.
V dané věci za dotčených skutkových okolností se NSS ztotožnil se závěry správce daně o tom, že dodávky dobíjecích kupónů pro slovenské odběratele vykazovaly takové objektivní nestandardnosti, na základě kterých dlužník přinejmenším vědět mohl a měl, že dobíjecí kupóny od něj mohou být odebírány za účelem získání neoprávněného daňového zvýhodnění.
8 Afs 232/2018-45
Pro posouzení toho, zda se určitý subjekt účastnil podvodu na DPH spáchaného dodavatelem, je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve, je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda žalobce věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jej přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu. Jednou z typických forem podvodu na DPH je právě situace, kdy plátce DPH prodá zboží s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, ačkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy k daňovému úniku. Poté tento dodavatel „zmizí ze scény“, nepodává daňová přiznání a je pro místně příslušného správce daně nekontaktní.
7 Afs 18/2020 – 29
V rozsudku NSS opětovně rekapituloval podmínky, za kterých lze plátci daně odmítnout nárok na odpočet z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH. Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo (1. podmínka). V tomto kroku je přitom nutno adekvátně popsat jak okolnosti týkající se chybějící daně, tak okolnosti osvědčující, že k absenci daně došlo podvodně, resp. okolnosti osvědčující podvodný charakter zkoumaných transakcí (pouze existence chybějící daně nezakládá podvod). Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jej obchodní aktivity nepovedou k účasti na podvodu (3. podmínka, dobrá víra). Důkazní břemeno ohledně existence podvodu a objektivních okolností přitom nesou orgány finanční správy.
Nutno pak poznamenat i to, že relevantní skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění podmínky č. 1, podmínky č. 2, či podmínky č. 3. Je naopak zřejmé, že některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více kroků výše popsaného testu. Nastalou skutkovou situaci je vždy nutno komplexně a důkladně posoudit a vyhodnotit, zda veškeré zjištěné indicie ve svém souhrnu svědčí o splnění všech podmínek pro odepření nároku na odpočet.
7 Afs 92/2020 – 26
Obdobně bylo NSS shrnuto i v tomto rozsudku. Z judikatury NSS plyne, že při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH, je třeba posoudit několik skutečností.
Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo (1. podmínka). V tomto kroku je přitom nutno adekvátně popsat jak okolnosti týkající se chybějící daně, tak okolnosti osvědčující, že k absenci daně došlo podvodně, resp. okolnosti osvědčující podvodný charakter zkoumaných transakcí (pouze existence chybějící daně nezakládá podvod.
Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jej obchodní aktivity nepovedou k účasti na podvodu (3. podmínka, dobrá víra).
Důkazní břemeno ohledně existence podvodu a objektivních okolností přitom nesou orgány finanční správy.
3 Afs 85/2019 – 44
Skutečnosti odůvodňující existenci podvodu na DPH mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu (např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami).
4 Afs 95/2021 – 102
NSS opět shrnul, že za daňový podvod nelze označit pouze neodvedení daně některým z článků obchodního řetězce. Je však zásadní posoudit, zdali jsou v daném případě dány určité nestandardní okolnosti, a to za účelem odhalení příčinné souvislosti mezi neodvedením DPH a uplatněním nároku na odpočet této daně. Jinými slovy uvedené okolnosti mají zásadní význam pro následné posouzení otázky, jestli daňový subjekt nárokující odpočet na DPH o neodvedení daně některým z článků obchodního řetězce věděl či alespoň mohl a měl vědět. Zároveň je však třeba zdůraznit, že je sice úkolem správce daně řádně specifikovat skutkové okolnosti, v jakých daňový podvod spočíval, avšak není třeba prokázat, jakým způsobem a kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán daňový podvod.
2 Afs 218/2020 – 46
Zjištění narušení neutrality daně v řetězci je prvním krokem. K narušení neutrality daně může dojít již jen tím, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání. Obdobně je nutno považovat za součást daňového úniku a za porušení neutrality DPH i takové jednání článků v řetězci, které neumožní kontrolu podaného daňového přiznání a tvrzené daně.
V případech řetězových podvodů je výjimečné, pokud o chybějící dani nevyvstanou žádné pochybnosti. Naopak, v praxi nastávají nejčastěji situace, kdy daňový subjekt vůbec nepodá daňové přiznání (daň na výstupu tudíž nepřizná), nebo daňové přiznání podá, výslednou daňovou povinnost uhradí, avšak z důvodu nespolupráce subjektu nelze ověřit přijatá a uskutečněná plnění, na jejichž základě výsledná daňová povinnost vznikla, nebo se tento subjekt v průběhu správního řízení stane nekontaktním. Nelze tak ověřit, zda daň z konkrétních zdanitelných plnění skutečně přiznal a uhradil. Pouhá nekontaktnost jednoho či dvou článků podvodného řetězce v zásadě nepostačuje k závěru o podvodu na DPH, ale spolu s prokázanými objektivními skutečnosti již může na podvod na DPH poukazovat.
Prokazování skutečného úmyslu daňového subjektu ve vztahu k neodvedení daně zpravidla přesahuje praktické možnosti dokazování v daňovém řízení. Po orgánech finanční správy proto nelze v zásadě požadovat, aby přesně popsaly, který článek a jakou měrou profitoval z neodvedení daně. Společným typickým znakem podvodů na DPH je praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu. Je proto nezbytné, aby správce daně takovou skutečnost v odůvodnění svého rozhodnutí srozumitelně a přehledně popsal a podložil zjištěními ze spisu. Aby bylo možné důvodně konstatovat existenci podvodu na DPH, musí k tomu přistoupit ještě další objektivní okolnosti, které teprve ve svém celkovém souhrnu mohou případně představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že porušení neutrality daně bylo v konkrétní věci následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění.
1 Afs 346/2021 – 44
Správce daně spatřoval podvod na DPH, vedle násobného navýšení ceny reklamy, v tom, že dodavatelé měli virtuální sídla, jednalo se o nově vzniklé společnosti bez zkušenosti v oblasti propagace, po realizaci šetřených plnění se stali nekontaktní, nepodali daňová přiznání a v době vydání napadeného rozhodnutí neměli ani žádný statutární orgán. Dále dle zjištěním správce daně v rozhodných zdaňovacích obdobích docházelo z účtu dodavatelských společností k hotovostním výběrům mnohamilionových částek.
NSS ke stěžovatelově námitce ohledně jeho nevědomosti o mnohonásobném navýšení ceny plnění, resp. o jeho nemožnosti si toto navýšení ověřit, uvedl, že stěžovatel přistoupil na nabídku dodavatelů, aniž by jakýmkoliv způsobem ověřoval vhodnost tohoto druhu propagace pro své podnikání či ověřoval, zpochybňoval cenu nebo alespoň žádal o její vysvětlení či způsob kalkulace. Jednalo se o částku nijak nevýznamnou, přesto u stěžovatele nelze vidět ani náznak opatrnosti či zdrženlivosti při nakládání s vlastními prostředky (. Stěžovatel také nezjišťoval cenu za poskytnutí reklamy a propagačních služeb u jiných subjektů, či v jiných srovnatelných areálech.
Chování stěžovatele tak v dané věci nebylo možno pokládat za obezřetné, tudíž nebylo možno dospět k závěru, že by jednal s přiměřenou péčí a že by s ohledem na finanční objem uskutečněných plnění přijal taková opatření, která na něj bylo možno rozumně požadovat. Stěžovateli lze v obecné rovině přisvědčit, že nelze u daňových subjektů požadovat přehnaně „proaktivní“ přístup, při kterém by samy u svých partnerů měly aktivně vyhledávat okolnosti svědčící o možném podvodu; přesto je však třeba na daňových subjektech vstupujících do obchodních vztahů vyžadovat, aby zachovaly náležitou míru obezřetnosti a učinily taková opatření, jejichž povaha a rozsah bude záviset na konkrétních okolnostech případu.
V daném případě byla pro volbu vhodných opatření určující především výše ceny reklamních služeb, jejíž neobvyklost v porovnání s běžnými cenami v poctivém obchodním styku musela být při vynaložení přiměřené péče zřejmá i subjektu bez zkušeností ze sportovního prostředí. NSS proto uzavřel, že si stěžovatel neověřoval možnost poskytnutí reklamních a propagačních služeb u jiných subjektů, či v jiných srovnatelných areálech. Kdyby tak učinil, mohl a měl si být vědom neobvykle vysoké ceny za poskytnutá plnění.
4 Afs 264/2021 – 57
NSS opět připomenul, že následná nekontaktnost daňových subjektů může být skutečností (významnou indicii) odůvodňující existenci daňového podvodu. Pro mnohé podvody se jedná o zcela běžný postup, jehož smyslem je právě ztížení rozkrývání daňového podvodu (s odkazem na rozsudek 1 Afs 304/2019 – 33, ve kterém NSS uvedl, že nekontaktnost subjektu, který porušil své daňové povinnosti a počal být nekontaktním v bezprostřední časové návaznosti na obchodní transakce, které byly porušením povinností zasaženy, může být okolností svědčící o existenci podvodu).
3 Afs 22/2022 – 54
NSS potvrdil, že zjištěné skutečnosti ve svém souhrnu svědčí o tom, že reklamní plnění bylo zasaženo daňovým podvodem, a též potvrdil, že správce daně přesvědčivě odůvodnil vědomost stěžovatelky o něm. Správce daně identifikoval řadu objektivních okolností, o kterých stěžovatelka mohla vědět (neprovedení průzkumu trhu, nedostatečné ověření obchodního partnera, nedostatečná smluvní dokumentace, rozsah poskytnutých reklamních služeb, absence analýzy dopadů přijaté reklamní a propagační služby). Stěžovatelce se nepodařilo vyvrátit klíčové poznatky správce daně, které jsou natolik silné, že ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů. Ty spolehlivě vedou k závěru, že stěžovatelka o své účasti na podvodu věděla či alespoň vědět měla a mohla, a že nepřijala dostatečná opatření, která po ní mohou být rozumně požadována, aby své účasti na podvodu zabránila.
7 Afs 193/2022 – 48
Společným typickým znakem podvodů na dani z přidané hodnoty je častá praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu. Aby však bylo možné konstatovat existenci daňového podvodu, musí správce daně v odůvodnění rozhodnutí srozumitelně a přehledně popsat všechny skutečnosti, které svědčí o tom, že k podvodnému jednání došlo, a podložit je zjištěními majícími podklad ve spisu. Je třeba zjistit takové objektivní okolnosti, které ve svém celkovém souhrnu mohou případně představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že chybějící daň je v konkrétní věci následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Není však povinností daňových orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení však musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: např. 4 Afs 104/2018 – 79 EDGE CZ a další nebo 9 Afs 109/2016 – 74 / 4 Afs 208/2017 – 30, 7 Afs 38/2020 – 31, 10 Afs 49/2020 – 35, 5 Afs 337/2019 – 39 a 5 Afs 163/2021 – 41, 4 Afs 387/2020 – 44, 1 Afs 262/2021 – 40, 5 Afs 149/2019 – 64, 10 Afs 57/2021 – 65, 9 Afs 348/2019 – 53, 10 Afs 111/2020 – 56, 4 Afs 247/2021 – 32, 3 Afs 109/2020 – 51, 10 Afs 324/2020 – 104, 7 Afs 305/2020 – 87, 6 Afs 40/2021 – 68, 2 Afs 99/2022 – 74, 1 Afs 125/2022 – 61, 2 Afs 63/2022 – 60, 6 Afs 3/2023 – 104, 6 Afs 185/2023 – 72
Zákonná úprava: § 72 zák. č. 235/2004 Sb., o DPH
1 Afs 352/2018 – 44 ENERGIE 2010 / 8 Afs 162/2019-79 a 1 Afs 15/2020 – 66, 1 Afs 499/2019 – 68 Tabák Plus / 8 Afs 232/2018-45 Harmonie Rajhrad / 7 Afs 18/2020 – 29 DOSY / 7 Afs 92/2020 – 26 / 3 Afs 85/2019 – 44 / 4 Afs 95/2021 – 102 / 2 Afs 218/2020 – 46 / 1 Afs 346/2021 – 44 / 3 Afs 22/2022 – 54 / 7 Afs 193/2022 – 48