Úprava DPH směrnice použitelná na zvláštní případy osvobození bez nároku na odpočet má přednost před úpravou použitelnou na obecná osvobození stanovená u plnění mající charakter plnění uvnitř Společenství.
Společnost dodávala zubním lékařům usazeným v jiném členském státě zubní náhrady. Dle názoru společnosti představovalo dodání tohoto zboží intrakomunitární plnění s nárokem na odpočet daně. Správce daně nárok na odpočet z plnění použitého společností pro výrobu zubních náhrad odmítl, neboť jejich dodání je osvobozeno o daně bez nároku na odpočet , kdy tento režim má aplikační přednost před úpravou týkající se intrakomunitárního dodání zboží.
Soud se s argumentací společnosti neztotožnil. Uvedl, že obecná ustanovení týkající se odpočtu daně, která upravují osvobození v případě plnění uskutečněných uvnitř Společenství, nijak neodkazují na osvobození od daně ve prospěch určitých činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Ze znění směrnice nelze učinit závěr, že tato osvobozená plnění zakládají nárok na odpočet, pokud mají charakter intrakomunitárních plnění. Tento výklad vyvozený ze samotného znění směrnice je potvrzen jak jejím cílem, tak její systematikou a zásadou daňové neutrality. Kdyby takováto intrakomunitární plnění zakládala nárok na odpočet DPH v členském státě, v němž se začíná uskutečňovat přeprava, mohla by být ve Společenství dodávána s celkovým osvobozením od DPH. Tam, kde jsou tato dodání v členském státě určení osvobozena od daně, měla by být v tomto členském státě též osvobozena v rámci pořízení z jiného členského státu, a jednak by neměla vést k žádnému výběru DPH v členském státě původu. Dodavatel zubních náhrad, na kterého se vztahuje osvobození, jež v důsledku toho nemá v členském státě nárok na odpočet daně, nemůže mít tento nárok ani tehdy, pokud má dotčené plnění charakter plnění uvnitř Společenství. Tento dodavatel též nemá nárok na odpočet DPH týkající se plnění, která uskuteční v zahraničí. Pokud jde o systematiku směrnice, SDEU poznamenal, že osvobození bez nároku na odpočet mají zvláštní charakter, jelikož se vztahují pouze na určité činnosti ve veřejném zájmu, naproti tomu osvobození u plnění uskutečněných uvnitř Společenství má obecný charakter, jelikož se neurčitě týká ekonomických transakcí mezi členskými státy. Za těchto podmínek je v souladu se systematikou směrnice, že úprava použitelná na zvláštní případy osvobození má přednost před úpravou použitelnou na obecná osvobození. SDEU též připomenul, že zásada daňové neutrality brání zejména tomu, aby s podobnými službami, které si navzájem konkurují, bylo z hlediska DPH zacházeno odlišně. Tato zásada by přitom byla porušena, kdyby intrakomunitární dodání zubních náhrad zakládalo nárok na odpočet, jelikož stejná plnění, pokud jsou uskutečněna uvnitř členského státu, k odpočtu daně nevedou. Osoby povinné k dani uskutečňující plnění uvnitř Společenství by se tudíž nacházely ve výhodnějším postavení vůči osobám povinným k dani uskutečňujícím plnění v tuzemsku.
Soudní dvůr též odmítl možnost odpočtu daně s ohledem na přechodnou úpravu DPH uplatňovanou ve státě sídla pořizovatelů zubních náhrad, dle které bylo dodání zubních náhrad předmětem daně. Takovýto stav dle SDEU je odrazem postupné harmonizace vnitrostátních právních předpisů v oblasti DPH, která umožňuje členským státům zachovat si nadále některá ustanovení svých vnitrostátních předpisů přijatých před vstupem DPH směrnice v platnost, jež by bez takovéhoto oprávnění byla se směrnicí neslučitelná. Členský stát je oprávněn zdaňovat dotčené zboží pouze po přechodnou dobu a možnost takovéto výjimky nemůže mít vliv na dodržování zásady zakotvené ve směrnici, která se týká osvobození určitých činností ve veřejném zájmu. Okolnost, že zachování dotyčného přechodného režimu odchylek v některých členských státech může případně způsobit narušení hospodářské soutěže, nemůže členský stát pořizovatelů zubních náhrad oprávnit k tomu, aby sám vytvářel narušení hospodářské soutěže k újmě států, které provedly do vnitrostátního práva ustanovení DPH směrnice. K tomu by přitom došlo, kdyby dodavatel z jiného členského státu byl oprávněn uplatnit odpočet DPH ve státě svého sídla, jelikož v takovém případě by byla plnění uvnitř tohoto členského státu, která nezakládají nárok na odpočet, znevýhodněna vůči plněním uvnitř Společenství, která jsou uskutečňována z tohoto státu.
Doplňující informace:
Související rozsudky: C – 401/05 VDP Dental Laboratory
Zákonná úprava EU: čl. 132 odst. 1 písm.e), čl. 138 a čl. 140 DPH směrnice 2006/112/ES
Tuzemská zákonná úprava: §16, §62 a §64 zák. č. 235/04 Sb., o DPH