Není rozhodné na jakém formálním právním základě je závislá činnost vykonávána. Termín „závislá činnost“ nemůže být redukován toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, pakliže se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně a kdy je její výkon podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele.
Společnost uzavřela s několika fyzickými osobami smlouvy o dílo dle § 536 obchodního zákoníku, na základě nichž tyto osoby vykonávaly pro společnost různé druhy stavebních prací. Dotčené osoby fakturovaly společnosti pouze své „služby“ a samy neměly žádné materiálové náklady, kromě nákladů za použití vlastního motorového vozidla a sociální a zdravotní pojištění. V rozhodném období tyto osoby neměly jiné příjmy od jiných subjektů. V některých případech společnost těmto osobám proplácela pracovní pomůcky, oděvy a nářadí.
Správce daně v rámci daňové kontroly provedené u společnosti překlasifikoval příjmy z uvedených vztahů na příjmy fyzických osob ze závislé činnosti, neboť ve skutečnosti uvedení dodavatelé byli povinni dbát pokynů zadavatele, nenesli žádné materiálové náklady spojené s výkonem činnosti a nejednali vlastním jménem.
NSS zopakoval závěry své předchozí judikatury, že podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze příjmy, plynoucí z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, resp. založené z titulu členství nebo služebního poměru, ale pod takový způsob zdanění zákonodárce zahrnul i příjmy z obdobného poměru, přičemž tento jakkoli dále nedefinoval, vymezil jej zcela jednoznačně vzájemným vztahem plátce a poplatníka.
NSS vychází z materiálního posouzení závislé činnosti, kdy skutečně není rozhodné, na jakém formálním právním základě je tato činnost vykonávána. Právě proto je však nutno stanovit materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat. Zákonné vymezení prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce, obsažené v citovaném ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, se totiž jeví jako nedostačující a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. Již z povahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (resp. pokynů) dochází prakticky ve všech případech zadávání prací a činností, tzn. nikoliv pouze v rámci pracovního poměru. Vymezení zákonného termínu „závislá činnost“ tak nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby, tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, pakliže se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně a kdy je její výkon podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. se jedná o sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.).
V projednávané věci byl správcem daně shledán výkon závislé činnosti u osob, které pro stěžovatele vykonávaly odborné zednické práce, vedení stavby a technický dozor, a to na základě, že uvedené osoby byly povinny dbát pokynů stěžovatele, nenesly téměř žádné materiálové náklady spojené s výkonem činnosti, nejednaly vlastním jménem, jednalo se o druhově určenou práci a v rozhodném období fakturovaly pouze stěžovateli. K tomu NSS uvedl, že ani souhrn všech uvedených skutečností nevede k právnímu závěru ohledně výkonu závislé činnosti. Ze zprávy o kontrole totiž plyne, že zmíněné osoby vykonávaly předmětnou činnost jen několik měsíců, přičemž vykonanou práci fakturovaly velmi nepravidelně a ani ne ve všech měsících. Z povahy vykonávané práce s přihlédnutím ke všem okolnostem věci je zřejmé, že se jednalo o činnost relativně krátkodobou a do značné míry nezávislou na subjektivní vůli stěžovatele (vztah ke stavební zakázce). Skutečnost, že práce byla určena druhově, že v rozhodném období jmenovaní účtovali toliko stěžovateli a že poslouchali jeho pokyny, se v tomto kontextu jeví právně zcela bezvýznamnou. Proto NSS konstatoval, že v projednávané věci ze skutkových okolností nevyplývá, že se stěžovatel uzavíráním předmětných smluv dopustil zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP.
1 Afs 6/2013 – 46
Správce daně reklasifikoval obchodněprávní činnost pana S., kterou vykonával pro žalobce, na činnost podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti. Pan S. byl držitelem živnostenského oprávnění a pro žalobce, který dosahoval příjmy z pronájmu nemovitostí, prováděl nákupy materiálu, potvrzoval převzetí služeb, které byly žalobci poskytovány jinými dodavateli, zastupoval žalobce v řízení s Magistrátem města a prováděl úklid sněhu, odvoz listí a ořezu. Krajský soud potvrdil závěry správce daně, kdy konstatoval, že pro dotčené zdaňovací období byly povinnosti právnických při zajišťování běžných úkonů vyplývajících z předmětu jejich činnosti upraveny § 13 zákona o zaměstnanosti, dle kterého vyplývala povinnost právnických osob při plnění běžných úkonů vyplývajících z předmětu činnosti svou činnost zajišťovat svými zaměstnanci.
NSS zopakoval, že pro posouzení, zda se jedná o činnost podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti se vychází z materiálního posouzení závislé činnosti, kdy není rozhodné, na jakém formálním právním základě je tato činnost vykonávána či jak je označována mezi účastníky příslušného vztahu. V dané věci krajský soud nesprávně ignoroval a akcentoval skutečnosti, které pro posouzení nebyly rozhodující. Konkrétně zejména o zjišťování, jaký byl předmět činnosti žalobce a pana S. ve smyslu § 13 zákona o zaměstnanosti, a zda tento předmět činnosti byl formálně evidován. Otázka předmětu činnosti přitom může hrát z hlediska posouzení, zda se jedná o závislou činnost pro plátce daně, určitou roli, rozhodně však není jediným a výlučným kritériem. Eventuální porušení zákona o zaměstnanosti nemůže mít samo o sobě vliv na posouzení, zda jsou předmětné smluvní vztahy zastřenými právními úkony. NSS tedy zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: 6/2005
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: např. 5 Afs 22/2003 – 55, 7 Afs 143/2005 – 67, 2 Afs 173/2005 – 69, 1 Afs 124/2009 – 75, 1 Afs 53/2011 – 208, 5 Afs 89/2008 – 87, 5 Afs 68/2010 – 98, 5 Afs 6/2012 – 30, 6 Afs 270/2014 – 18
, 2 Afs 84/2017 – 35 / 2 Afs 435/2017 – 49
Zákonná úprava: §6(1)(a) zák. č. 586/1992., Sb., o daních z příjmů
2 Afs 62/2004 – 70