Pouhá držba cenných papírů, která není předpokladem jiné ekonomické činnosti, a inkaso z držby plynoucích výnosů, nepředstavují využívání majetku za účelem dosahování pravidelného příjmu z něj, neboť inkasované výnosy jsou pouhým výsledkem vlastnických práv a nejedná se o protiplnění za jakoukoliv ekonomickou činnost.
Na druhou stranu poskytování úročených půjček a investice prostřednictvím bankovních vkladů nebo cenných papírů ekonomickou činnost představují.
C – 60/90 Polysar, C – 16/00 CIBO, C – 102/00 Welthgrove
Společnost Polysar Investments držela podíly v různých zahraničních společnostech, inkasovala dividendy od těchto společností a vyplácela dividendy mateřské společnosti. Jednalo se čistě o holdingovou společnost, která kromě držby účastí neprovozovala jinou podnikatelskou činnost. V rámci své činnosti Polysar hradila režijní náklady a uplatňovala odpočet DPH při jejich pořízení.
Holdingová společnost CIBO pořídila služby poskytnuté jí v souvislosti s nabytím akcií dceřiných společností. Jednalo se o služby auditu těchto společností, služby spojené se stanovením kupní ceny akcií, asistenci při převzetí společností, právní a daňové služby. Společnost CIBO uplatnila plný nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení těchto služeb.
Holdingová společnost Welthgrove držela podíly v různých společnostech sídlících v EU, jenž se zabývaly výrobou plastových obalů. Welthgrove neměla v daném období žádné zaměstnance, členové jejího představenstva se aktivně podíleli na řízení dceřiných společností, nicméně Welthgrove neinkasovala žádné poplatky za tyto činnosti. V daném období společnost uplatnila odpočet DPH na vstupu z přijatých plnění.
Správci daně zpochybnili nárok na odpočet daně, kdy dle jejich názoru neměly pořízené vstupy spojitost s ekonomickou činností dotčených společností, neboť společnosti neprováděly žádné podnikatelské transakce, případně pouze fungovaly jako konzultant v přímém řízení skupiny, ať již za tuto činnost inkasovaly odměnu nebo odměna nebyla pobírána.
V rámci soudních řízení byly položeny předběžné otázky:
– zda je společnost, jejíž jedinou aktivitou je držba účastí v dceřiných společnostech, považována za osobu povinnou k dani?
– zda pouhá skutečnost, že společnost se sama podílí na řízení dceřiných společností, znamená, že je považována za osobu povinnou k dani?
– jaká jsou kritéria pro posouzení zda účast holdingové společnosti na vedení dceřiných společností je posouzena jako ekonomická činnost?
– může být společnost přesto považována za osobu povinnou k dani z důvodu, že představuje mezistupeň v rámci celosvětové finanční skupiny do níž patří, a vystupuje navenek pod shodným jménem skupiny?
Soudní dvůr konstatoval, že pouhá držba akcií, která není předpokladem jiné ekonomické činnosti, a inkaso z držby plynoucích výnosů, nepředstavují využívání majetku za účelem dosahování pravidelného příjmu z něj, neboť inkasované dividendy jsou pouhým výsledkem vlastnických práv a nejedná se o úplatu za jakoukoliv ekonomickou činnost. Jinak by tomu bylo v případě, že účast na společnostech vede k přímému nebo nepřímému zapojení na řízení dceřiných společností. Účast společnosti na dceřiných společnostech zakládá ekonomickou činnost dle čl. 4(2) šesté směrnice tam, kde tato účast umožňuje poskytování činností, které jsou předmětem daně, jako např. poskytování administrativních, finančních, obchodních a technických služeb. Tudíž čistě holdingová společnost, která pouze drží podíly v dceřiných společnostech, bez uskutečňování dalších činností, jenž by byly předmětem daně, se nemůže stát osobou povinnou k dani a není oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně. Na uvedené posouzení nemá vliv, že holdingová společnost tvoří mezistupeň v celosvětové finanční skupině, která navenek vystupuje pod jednotným jménem.
C – 80/95 Harnas&Helm
Předmětem činnosti společnosti Harnas&Helm byl nákup a držba zahraničních akcií a dluhopisů a z nich plynoucí inkaso dividend a úroků. Vedle této činnosti společnost poskytla úvěry dvěma dalším společnostem. Harnas&Helm uplatnila odpočet DPH na vstupu z plnění souvisejících s uvedenými transakcemi. Správce daně byl názoru, že Harnas&Helm nemůže být považována za osobu povinnou k dani, a požadoval doplacení dříve odečtené DPH.
Národní soud položil otázku, zda pouhá držba veřejně obchodovatelných akcií a dluhopisů, která neslouží k žádné jiné podnikatelské činnosti, a příjem z nich plynoucí, mohou být považovány za ekonomickou činnost?
Soudní dvůr vyjádřil obdobné stanovisko jako již dříve, že pouhá držba akcií, která není předpokladem jiné ekonomické činnosti, nepředstavuje ekonomickou činnost ve smyslu směrnice. Činnost držitele dluhopisů může být definována jako forma investice, která nejde dále než zřetelné řízení majetku. Příjem plynoucí z dluhopisů se odvozuje od pouhé držby dluhopisů, která opravňuje držitele k inkasu úroků. Takovýto úrok nemůže být proto považován za výnos z ekonomické činnosti nebo transakcí prováděných držitelem dluhopisu, neboť je odvozen z pouhé držby dluhopisu. Není proto důvod pohlížet na držitele dluhopisů jinak než na držitele akcií.
C – 155/94 Wellcome Trust
Britský charitativní fond Wellcome Trust byl na základě poslední vůle majitele akcií Wellcome Foundation, pověřen správou Wellcome Foundation, kdy dříve tuto funkci zastávaly fyzické osoby. Veškerý výnos z akcií Wellcome Foundation měl dle poslední vůle plynout na výzkum a studium lékařství. V roce 1985 dle rozhodnutí dozorčí rady fond prodal část akcií Wellcome Foundation, kdy si ponechal polovinu rozhodovacích práv, a část akcií také směnil za podíly v nové společnosti. Výnosy z prodeje akcií byly fondem použity k dalším různě rozloženým investicím. Během následujících let fond investoval do nákupu cenných papírů a dalších méně tradičních finančních instrumentů, včetně poskytování úvěrů bankám a poskytování venture kapitálu. Během svých finančních transakcí fond využíval ve značné míře služeb právníků, finančních poradců a PR expertů. Řízení finančních zdrojů bylo přesunuto na externí poradce, kdy si fond ponechal dohled nad výběrem investic. V roce 1993, vycházeje z čl. 17(3)(c) směrnice, Wellcome Trust požádal o vrácení DPH z přijatých plnění, pořízených v souvislosti s prodejem akcií residentu třetí země, kdy prodej akcií fond považoval za ekonomickou činnost. Britský správce daně zamítl žádost o vrácení daně s odůvodněním, že cenné papíry byly drženy fondem pro charitativní účely a nakládání s nimi nebylo učiněno v rámci jakéhokoliv podnikání uskutečňovaného fondem, ale v souladu s běžným řízením investičního portfolia, tak aby fond mohl podporovat charitativní činnosti.
Národní soud položil předběžnou otázku, zda nákup a prodej cenných papírů správcem fondu v rámci řízení majetku charitativního fondu je považován pro účely šesté směrnice za ekonomickou činnost?
Wellcome Trust byl názoru, že jím uskutečněné investičních obchody se liší od investic běžných investorů, jenž nespadají pod předmět DPH, neboť jeho pozice byla odlišná vzhledem k jeho statutu a funkcím, které vykonával, tj. pravidelné investování s cílem dosahování výnosů nebo zvyšování svého majetku. Své postavení porovnával s investičními nebo penzijními fondy, jejichž investiční činnosti byly ve Velké Británii považovány za spadající pod předmět DPH. V daném vztahu SDEU zopakoval, že pouhý výkon vlastnických práv držitelem cenných papírů nemůže být sám o sobě považován za ekonomickou činnost. Shodný přístup musí být zaujat ve vztahu k činnostem, jenž spočívají v prodeji takovýchto investic. Fond v uvedeném případě řídil majetek, který držel, a jenž spočíval v podílu na Wellcome Foundation a dalších finančních investicích. Investiční činnosti fondu spočívaly principiálně v pořizování a prodeji akcií a dalších cenných papírů, s ohledem na maximalizaci dividend a kapitálových zisků, jenž jsou předurčeny k podpoře lékařského výzkumu. Je pravdou, že na základě čl. 13B(d)(5), transakce s akciemi, dluhopisy a dalšími cennými papíry mohou spadat pod předmět DPH. Takto tomu je v případě, kdy jsou tyto transakce uskutečňovány jako součást činnosti komerčního obchodování nebo s cílem zajištění přímého nebo nepřímého vlivu na vedení společností, jejichž podíly jsou vlastněny. Nicméně, jak vyplývá z žádosti o posouzení předběžné otázky, fondu je zakázáno se účastnit přesně takovýchto činností, kdy je na něm vyžadováno vyvinout veškeré přiměřené úsilí k tomu, aby se vyhnul takovéto účasti. Tudíž, a bez ohledu zda tyto příslušné činnosti jsou podobné těm, které uskutečňují investiční a penzijní fondy, na Wellcome Trust musí být pohlíženo jako na uskutečňující svoji činnost při řízení investičního portfolia shodným způsobem jako soukromý investor. Dále, v protikladu s tím co tvrdí Wellcome Trust, ani objem prodejů cenných papírů, ani využívání služeb poradenských společností za účelem uskutečnění prodejů, nemohou představovat kritéria pro odlišení mezi činností soukromého investora a těmi investory, jejichž transakce zakládají ekonomickou činnost. Nelze přijmout klasifikaci činnosti jako ekonomické v závislosti na pouhé investorově dovednosti a zkušenosti. Odpovědí je tudíž, že koncept ekonomická činnost má být vykládán ve smyslu, že nezahrnuje činnosti jako v uvedeném případě, spočívající v nákupu a prodeji cenných papírů správcem fondu v rámci řízení majetku charitativního fondu.
C – 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM)
Holdingová společnost EDM zakládala dceřiné společnosti podnikající v průmyslové sféře. EDM byla dle svého statutu odpovědna za asistenci těmto společnostem při získávání půjček od úvěrových institucí a poskytování záruk za ně. Vedle této hlavní činnosti EDM příležitostně prodávala podíly v jí vlastněných společnostech, kdy příjem z prodeje představoval značnou část jejích příjmů.
V rámci soudního řízení se národní soud dotázal, zda transakce nesoucí úrok včetně poskytnutí úročených půjček společnostem, ve kterých drží EMD účast, kdy hlavní činností EMD je řízení těchto společností, představují ekonomickou činnost dle šesté směrnice?
K této otázce SDEU konstatoval, že úrok obdržený holdingovou společností jako úplata za půjčky poskytnuté společnostem, ve kterých drží podíl, nemůže být vyjmut z předmětu DPH, neboť tento úrok není generován pouhým vlastnictvím majetku, ale představuje úplatu za umístění kapitálu k dispozici třetí straně. Osoba poskytující úvěr jedná v tomto smyslu jako osoba povinná k dani. Jedná se tak zvláště tam, kde předmětná plnění jsou uskutečňována z obchodních nebo komerčních důvodů, charakterizovaných zvláště přáním maximalizovat návratnost investovaného kapitálu. Je zřejmé, že podnik takto jedná, jestliže využívá své fondy k tomu, aby poskytl úročené půjčky dceřiným společnostem, ať již jako finanční podporu nebo jako umísťování svých finančních rezerv nebo pro jiné účely. Obdobně úrok plynoucí z bankovních vkladů nebo z cenných papírů, jako jsou pokladniční poukázky nebo vkladové listy, nemůže být vyňat z předmětu DPH, neboť vyplacený úrok nevzniká z pouhého vlastnictví kapitálu, ale tvoří úplatu za umožnění využití kapitálu třetí stranou. Tudíž každoroční poskytování úročených půjček holdingovou společností společnostem, ve kterých drží podíl, a investice této holdingové společnosti prostřednictvím bankovních vkladů nebo cenných papírů, představují ekonomické činnosti uskutečňované osobou povinnou k dani, jednající jako taková ve smyslu čl. 2(1) a 4(2) směrnice.
Doplňující informace:
Zákonná úprava EU: čl. 2 , čl. 14, čl. 19, čl. 135(1),čl. 173(1) a čl.174 DPH směrnice 2006/112/ES
Tuzemská zákonná úprava: §2, §6 odst. 2 písm. c), § 54 a §76 zák. č. 235/04 Sb., o DPH
C – 60/90 Polysar, C – 16/00 CIBO, C – 102/00 Welthgrove, C – 80/95 Harnas&Helm, C – 155/94 Wellcome Trust, C – 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro