Pojem „zisk rozdělovaný dceřinou společností“ ve smyslu čl. 4 odst. 2 směrnice o zdanění zisku nebrání právní úpravě členského státu, která za zisk, pro účely stanovení paušální částky výdajů, považuje skutečně obdržený zisk mateřskou společností zvýšený o daň sraženou členským státem dceřiné společnosti.
Směrnice nezavazuje členský stát umožnit mateřské společnosti zápočet, resp. daňovou uznatelnost, daně srážené ze zisku dceřinou společností, pokud tento členský stát v souladu s čl. 4 odst. 1 směrnice zvolil systém osvobození podílu na zisku.
Francouzská mateřská společnost obdržela dividendy od dceřiných společností, které byly osvobozeny od daně na úrovni mateřské společnosti. V této souvislosti dle národní úpravy nebyla oprávněna uplatnit jako daňově účinný náklad výdaje související s držbou podílu v dceřiné společnosti, a to v paušální výši 5 % z celkových inkasovaných dividend. V případě aplikace srážkové daně v zahraničí při výplatě dividend, vnitrostátní úprava umožňovala zápočet této daně, nicméně, pro účely stanovení paušální 5 % částky, byla čistá výše inkasovaných dividend zvýšena o tuto srážkovou daň. Podstatou sporu bylo, zda 5 % z celkových inkasovaných dividend se vztahuje k hrubé výši dividend nebo jejich čisté výši. Navíc vnitrostátní úprava stanovovala, že zápočet srážkové daně může být uplatněn pouze v případě, že mateřská společnost v průběhu následujících pěti let dále vyplatí dividendy.
SDEU v úvodu připomenul cíl směrnice o zdanění zisku, kterým je zajištění daňové neutrality při rozdělování zisku dceřinou společností se sídlem v jednom členském státě její mateřské společnosti usazené v jiném členském státě. K dosažení těchto cílů čl. 4 odst. 1 stanoví, že obdrží-li mateřská společnost rozdělené zisky, členský stát mateřské společnosti upustí od zdanění těchto zisků, nebo povolí mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně splatné dceřinou společností, která se vztahuje k těmto ziskům, popřípadě daň sraženou, a to maximálně do výše odpovídající vnitrostátní dani. Podle čl. 4 odst. 2 nicméně každý členský stát ponechá možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti, přičemž jsou-li v takovém případě výdaje vztahující se k uvedenému podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností. Navíc jsou podle čl. 5 odst. 2 až 4 směrnice určité členské státy oprávněny během přechodného období vybírat srážkovou daň ze zisků rozdělovaných dceřinými společnostmi. Zaprvé znění čl. 4 odst. 2 směrnice nebrání zahrnutí zápočtů sražené daně do částky paušálních nákladů na řízení/správu vztahujících se k podílu mateřské společnosti na dceřiné společnosti. Zahrnutí zápočtů do částky paušálních nákladů na řízení/správu zajišťuje, že se 5 % sazba skutečně použije na celkovou částku rozdělovaných zisků obdržených mateřskou společností. Zadruhé cílem uvedených zápočtů je zamezit dvojímu zdanění zisku rozdělovaného dceřinou společností, tj. vyhnout se tomu, aby zisky nebyly zatíženy na straně mateřské společnosti poprvé srážkovou daní v členském státě dceřiné společnosti a podruhé v členském státě, v němž je usazena mateřská společnost. V důsledku toho umožňuje zohlednění zápočtů poskytnutých mateřské společnosti při výpočtu podílu nákladů vztahujících se k podílu na dceřiné společnosti reflektovat částku zisku rozdělovaného touto společností a odpovídající výši částek, kterými nakonec a skutečně disponuje z tohoto titulu mateřská společnost, a to tím způsobem, že neutralizuje dopad srážkové daně. Zahrnutí zápočtů do částky paušálních výdajů je tak v souladu s cílem daňové neutrality přeshraničního rozdělování zisků dceřiné společnosti její mateřské společnosti.
V otázce, zda daňová neutralita není dotčena skutečností, že uvedené částky zápočtů daně nejsou vždy daňově uznatelné, pokud mateřská společnost nevyplácí v následujících letech dividendy, směrnice nezavazuje členský stát k započtení takových srážkových daní, pokud tento členský stát v souladu s čl. 4 odst. 1 směrnice zvolil systém osvobození od daně. V této souvislosti nemůže být vytýkáno členskému státu, který zvolil systém osvobození od daně, že kompenzuje srážkovou daň poskytnutím zápočtu, se současným omezením možnosti uplatnění tohoto zápočtu pouze na případy, kdy přijímající mateřská společnost ve lhůtě pěti let obdržené dividendy dále rozdělí svým vlastním akcionářům. Krom toho je třeba uvést, že čl. 4 odst. 2 směrnice umožňuje členskému státu stanovit částku neodčitatelných výdajů dle paušální sazby nepřesahující 5 % zisku rozdělovaného dceřinou společností, aniž by se rozlišovalo mezi situací, kdy tento členský stát zvolil systém osvobození od daně a situací, kdy zvolil systém zápočtu. Z toho vyplývá, že co se týče pojmu rozdělovaný zisk, nerozlišuje toto ustanovení podle toho, zda uvedený stát podléhá, či nepodléhá povinnosti stanovit zápočet srážkových daní vybraných v členském státě dceřiné společnosti. Pokud se tedy členský stát rozhodl pro uplatnění možnosti stanovené v čl. 4 odst. 2 směrnice zahrnutím zápočtů do částky rozdělovaného zisku, na kterou se uplatní 5 % sazba, nelze mu vytýkat, že nerozlišuje mezi tím, zda se jedná o zápočty, které mohou být uplatněny na dlužnou daň, či nikoliv. Nedojde-li totiž v rámci takové vnitrostátní právní úpravy k tomu, že mateřská společnost dále rozdělí obdržené zisky svým vlastním akcionářům ve lhůtě pěti let, přispěje zahrnutí daňových zápočtů do částky paušální výše výdajů na řízení/správu vztahujících se k podílu ve smyslu čl. 4 odst. 2 směrnice sice ke zvýšení daňového zatížení mateřské společnosti, nicméně takový důsledek vyplývá ze srážkových daní vybraných členským státem dceřiné společnosti v souladu s čl. 5 odst. 1 a 2 až 4 směrnice, pro něž čl. 4 odst. 1 směrnice nestanoví v rámci systému osvobození od daně povinnost zajistit započtení uvedených srážek na splatnou daň. V důsledku toho je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že pojem „zisk rozdělovaný dceřinou společností“ ve smyslu čl. 4 odst. 2 poslední věty směrnice je nutno vykládat v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu, která zahrnuje do uvedeného zisku zápočty, poskytnuté ke kompenzaci srážkové daně stržené mateřské společnosti členským státem dceřiné společnosti.
Doplňující informace:
Zákonná úprava EU: čl. 4 odst. 1 a 2 směrnice 90/435, čl. 49 a 54 EU Smlouvy
Tuzemská zákonná úprava: 19 odst.1 písm. ze) a odst. 3, § 25(1)(zk) zák. č. 586/1992Sb., o daních z příjmů
C – 27/07 Crédit Mutuel