Zpochybní-li správce daně dostatečně přesvědčivým způsobem předložené daňové doklady, je zároveň povinen umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné vynaložení uplatněných výdajů jinými důkazními prostředky.
Za daňově uznatelný lze považovat i výdaj na plnění, které ve skutečnosti bylo poskytnuto jiným subjektem, než který je uveden jako dodavatel na účetních dokladech, daňový subjekt však musí upřesnit jakým jiným způsobem transakce proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem.
Níže je uvedena judikatura ve věci posuzování uznatelnosti daňového nákladu podle § 24 odst. 1 ZDP v případech, kdy není prokázáno, že deklarované plnění bylo skutečně poskytnuto subjektem, který je uveden jako dodavatel na účetních dokladech.
9 Afs 11/2011 – 68
NSS vycházel z úvahy, že při posuzování uznatelnosti daňového výdaje je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem výdaje], rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý výdaj byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění (při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto výdaje).
NSS pak pokračoval, že daňový subjekt unese své důkazní břemeno, předloží-li správci daně doklady splňující požadavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené odpovídají zjištěnému skutkovému stavu, zejména prokázat faktické vynaložení sporného nákladu, kdy je pouze na daňovém subjektu, jaké důkazy v řízení předloží.
Ústavní stížnost (III. ÚS 3205/11) pak byla odmítnuta jako nedůvodná.
9 Afs 30/2007 – 73
V daném rozsudku NSS mimo jiné uvedl, že pokud správce daně pochybní dostatečně přesvědčivým způsobem předložené daňové doklady, je zároveň povinen umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné vynaložení uplatněných výdajů jinými důkazními prostředky. Prokáže-li daňový subjekt jednoznačně, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci.
5 Afs 129/2006 – 142
V souladu s § 8 odst. 3 a § 92 odst. 2 DŘ se finanční orgány nemohou spokojit pouze s formálním skutkovým stavem, ale jsou povinny vést dokazování ke zjištění skutečného (materiálního) stavu věci. Nelze tedy dospět k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno pouze na základě formálních nedostatků předložených dokladů, popř. na základě nedostatků smluvních ujednání mezi jednotlivými subjekty dodavatelského řetězce, pokud je zároveň nepochybné, že tvrzené plnění bylo žalobci poskytnuto a byly jednoznačně identifikovány subjekty, které se na jeho poskytnutí podílely.
1 Afs 170/2017-31
V tomto rozsudku NSS učinil závěr, že jsou-li údaje na předloženém dokladu zpochybněny do té míry, že není prokázáno, kdo skutečně dotčené plnění poskytl, daňový subjekt může náklad uplatnit, musí ovšem upřesnit, jakým jiným způsobem transakce proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem.
5 Afs 169/2019 – 43
V rozsudku NSS mimo jiné zopakoval, že pro daňovou uznatelnost výdaje nepostačuje jeho samotné vynaložení (např. platba na bankovní účet), ale také prokázání toho, za co byl ve skutečnosti vynaložen a že tedy souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. To v kontextu projednávané věci znamená, že k uznatelnosti sporných výdajů nepostačuje existence bezhotovostní platby, ale je nutné rovněž prokázat, že deklarované zboží, jež měla stěžovatelka pořídit a následně prodat skutečně podle sporných dokladů pořídila. Pokud stěžovatelka tuto skutečnost řádně neprokázala, není dle NSS zcela vyloučeno, aby byl výdaj uznán, pokud je prokázáno, že skutečně nastal, byť za jiných okolností, než je uvedeno na daňovém dokladu, a pokud jsou prokázány skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci.
10 Afs 255/2018 – 39 a 10 Afs 32/2021 – 94
Žalobkyně byla názoru, že vynaložení nákladů na reklamní služby (plošná reklama, reklamní nápis, logo) prokázala uzavřenými smlouvami, fotografiemi i videodokumentací.
K tomu NSS uvedl, že ani formálně bezvadné doklady (které lze propojit s platbami) v kombinaci s fakticky existujícím (fakticky doložitelným) plněním nemusí být pro unesení důkazního břemene dostatečné, pokud nebyla celá obchodní transakce v úplnosti a logicky uspokojivě vysvětlena.
NSS se též ohradil vůči shrnutí jeho judikatury krajským soudem, že pro akceptaci daňové účinnosti výdaje je nerozhodné, zda plnění skutečně poskytl dodavatel uvedený na účetních dokladech, ale zda byl náklad při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění. NSS připomenul, že v případě, kdy není prokázáno, že plnění skutečně poskytl tvrzený poskytovatel, pak pro daňovou úšinnost je rozhodné, aby daňový subjekt upřesnil, jakým jiným způsobem transakce proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem.
8 Afs 206/2018-35
Správce daně uzavřel, že stěžovatelka neprokázala daňovou uznatelnost u 16 % z celkových nákladů na výkup odpadu od fyzických nepodnikajících osob, jelikož nezkoumala identitu prodávajících a těmto osobám nevydávala potvrzení o zaplacení ceny odpadu, evidovala toliko množství, druh odpadu a vyplacenou částku za něj. Městský soud potvrdil závěry správce daně, že stěžovatelka nedoložila jednotlivé účetní doklady, kdy u hodnot uvedených v souhrnném účetním dokladu nelze prokázat, že byly zaznamenány správně a úplně. Dle soudu, pokud stěžovatelka rezignovala sama o své vůli na vystavení jednotlivých prvotních dokladů, přivodila si stav své důkazní nouze. Stěžovatelka namítala, že správce daně měl stanovit daň pomocí pomůcek – u podobných subjektů měl zjistit obvyklou výkupní cenu odpadů.
NSS potvrdil oprávněnost stanovení daně dokazováním, jelikož neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není nutně způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a možnost stanovit daň dokazováním, kdy zpochybnění účetnictví jako celku (jeho faktické zatemnění) ostatně z tvrzení stěžovatelky ani nijak nevyplývá.
5 Afs 33/2020 – 36
Správce daně neuznal stěžovateli, jehož předmětem podnikání bylo provádění staveb, náklady za stavební práce, byť nebylo sporu, že byly provedeny, a též nebyl zpochybněn ani následný prodej nedokončených nemovitostí. Důvodem neuznání byla skutečnost, že stěžovatel neprokázal kým a v jakém rozsahu byly konkrétní stavební práce na prodaných rozestavěných nemovitostech provedeny.
NSS potvrdil postup správce daně v rámci dokazování, kdy svědecké výpovědi neprokázaly tvrzení stěžovatele, že práce byly provedeny deklarovanými dodavateli, a též potvrdil nemožnost přechodu na pomůcky, jelikož nebylo možné určit, zda rozestavěné nemovitosti v době prodeje koncovým zákazníkům zahrnovaly i přijatá plnění od sporných dodavatelů, neboť stěžovatel nepředložil doklady o stavu rozestavěnosti staveb k datům jejich prodeje.
K námitce, že správce daně měl určit cenu nákladů v obvyklé výši, NSS potvrdil, že takový postup, který ZDP obecně umožňuje v § 23 odst. 7, správce daně nebyl v posuzovaném případě povinen ani oprávněn činit, neboť jej nelze fakticky realizovat, když nemovitosti byly prodávány v nedokončeném stavu, a stádium rozpracovanosti a tedy výše vynaložených nákladů ke dni prodeje nebyly stěžovatelem prokázány.
Pozn.: v praxi pak dochází k odlišnému posouzení konkrétního výdaje, pokud se týká jeho daňové uznatelnosti pro účely daně z příjmu na jedné straně a uplatnění nároku na odpočet DPH z takovéhoto výdaje na straně druhé, neboť zákonné požadavky na uplatnění odpočtu, zejména co do prokázání skutečného poskytovatele plnění, jsou striktnější (např. 1 Afs 39/2010 – 127 ŘEZPOF / 10 Afs 192/2014 – 42 / 10 Afs 248/2016 – 55 / 7 Afs 120/2017 – 28) nebo 5 Afs 132/2017 – 29 (daň z příjmu) vs 7 Afs 120/2017 – 28 (DPH).
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: IV. ÚS 48/05, 1 Afs 171/2017 – 34 / 1 Afs 170/2017 – 31 / 6 Afs 285/2017 – 25, 5 Afs 31/2012, 5 Afs 133/2014 – 43, II.ÚS 664/04, 9 Afs 2/2011 – 82, 1 Afs 37/2011 – 71, 7 Afs 39/2011 – 72, 9 Afs 11/2011-68, 2 Afs 32/2008 – 116, 9 Afs 30/2007 – 73, 2 Afs 102/2008 – 50, 5 Afs 29/2012 – 47, 9 Afs 51/2012 – 38, 8 Afs 144/2014 – 46, 5 Afs 132/2017 – 29, 9 Afs 237/2018 – 50
Zákonná úprava: § 24 odst. 1 zák. č. 586/1992., Sb., o daních z příjmů
9 Afs 11/2011 – 68 / 9 Afs 30/2007 – 73 / 5 Afs 129/2006 – 142 / 1 Afs 170/2017-31 / 5 Afs 169/2019 – 43 / 10 Afs 255/2018 – 39 a 10 Afs 32/2021 – 94/ 8 Afs 206/2018-35 / 5 Afs 33/2020 – 36