Pokud je výdaj podřazen pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP (nájemné), tak jej nelze neuznat z důvodu, že není nedoloženo a prokázáno jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť postačuje souvislost s činností, z níž dosahované příjmy podléhají dani.
Pokud je hrazeno nájemné dle hodinové sazby, kdy z důvodu minimálního počtu hodin je ve skutečnosti hrazeno nájemné paušální částkou, nelze jako daňový výdaj považovat pouze nájemné zohledňující hodiny skutečně strávené s klienty v salonku při společných prezentacích.
Poplatník podnikající jako pojišťovací makléř si za účelem prezentace nabídky pojistných produktů klientům pronajímal salonek v restauraci. Poplatník uplatnil jako daňový náklad částku 315 tis. Kč, kterou uhradil na základě uvedeného pronájmu salónku dle uzavřené hospodářské smlouvy. V souvislosti s výzvou správce daně předložil kopie rozpisů obsazenosti salonku s vyznačením počtu objednaných klientů. Dle předložených podkladů správce daně zjistil, že poplatník užíval salonek v rozsahu 397 hodin. Neboť dle uzavřené hospodářské smlouvy byla cena pronájmu sálu za jednu hodinu stanovena částkou 595 Kč, správce daně konstatoval, že poplatník doložil výdaje za pronájem sálu ve výši 397 x 595 Kč, tj. 236 tis. Kč. V případě zbývajících výdajů ve výši 195 tis. Kč nebylo dle správce daně prokázáno jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
NSS uvedl, že předmětem hospodářské smlouvy byla zejména permanentní rezervace a připravenost salonku na prezentace, a to každý den, v čase od 10 do 12 hod a od 15 do 22 hod. V den pořádání akce trval pronájem salonku vždy na dobu minimálně 6 hodin (příprava akce, úklid, čas na vystřídání akcí). Za pronájem byla sjednána cena ve výši 595 Kč za jednu hodinu pronájmu. Objednatel byl povinen zaplatit nájemné v minimální výši odpovídající užívání salonku po dobu 6 hodin (tj. 6 krát 595 Kč – 3570 Kč), bez ohledu na to, zda salonek ve skutečnosti daný den užíval kratší dobu. Tyto úvahy mají zásadní dopady na závěry správce.
Dle NSS předmětná hospodářská smlouva je svým obsahem smlouvou o nájmu nebytového prostoru, částka placená za tento nájem je nepochybně nájemným. Správce daně měl podřadit výdaj pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP a v takovém případě nebylo možné část tohoto výdaje neuznat z důvodu, že žalobce nedoložil a neprokázal jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť postačovala souvislost s činností žalobce, z níž dosahované příjmy podléhají dani. Tato souvislost přitom byla evidentní, neboť činnost pojišťovacího makléře byla založena na prezentacích a náborových akcích, u nichž je pronájem určité místnosti a techniky odůvodnitelný (žalobce by těžko mohl své prezentace promítat dataprojektorem na ulici či v bytech klientů, resp. poskytovat jim občerstvení – výdaj za nějž ovšem nebyl předmětem sporu). Jestliže celkové zaplacené nájemné spadalo pod § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP, nebylo z povahy věci nutné, aby žalobce prokazoval, že tento výdaj vynaložil na dosažení zajištění či udržení zdanitelných příjmů, resp. aby prokazoval, že po celou dobu pronájmu vykonával činnosti za tím účelem (např. individuální konzultace s klienty). Logicky tedy nebylo ani třeba, aby správce daně žalobce k prokázání takových skutečností vyzýval.
I kdyby však správce daně postupoval podle § 24 odst. 1, nebylo možné uznat za náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (v daném případě by se konkrétně jednalo o dosažení) jen částku ve výši 236 tis. Kč zohledňující pouze zaplacené nájemné za hodiny skutečně strávené s klienty v salonku při společných prezentacích. Zbývající částka ve výši 195 tis. Kč totiž byla také nájemným a nákladem vynaloženým na dosažení zdanitelných příjmů. Výše nájemného totiž byla stanovena tak, že žalobce musel pronajímateli zaplatit za každý den, kdy prostory užíval, v podstatě paušální částku ve výši 3570 Kč, za niž mohl prostory užívat k dohodnutému účelu až šest hodin. Pokud tuto dobu překročil, musel zaplatit za každou další hodinu 595 Kč. Částka 3570 Kč nezohledňovala skutečnou dobu užívání salonku do rozsahu šesti hodin a žalobce neměl možnost ji jakkoliv ovlivnit. V případě nájmu kanceláře za paušální měsíční částku nájemného je jistě nesmyslné požadovat po daňových subjektech, aby prokazovali, kdy byli v kanceláři přítomni, resp. kdy v ní vykonávali činnosti související s potenciálními příjmy, a pouze tuto poměrnou část zaplaceného nájmu jim uznat jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Stejně nesmyslné je postupovat takovým způsobem v případě paušální částky ve výši 3570 Kč v případě žalobce, a to zjevně jenom proto, že tato částka nebyla určena celkovou sumou, ale byla dohodnuta hodinovou sazbou s předem daným minimálním počtem placených hodin. To vyplývá již z podstaty nájmu, jehož znakem není permanentní a nepřetržitá povinnost nájemce předmět nájmu užívat pro smluvený účel.
S ohledem na konstrukci nájemného v hospodářské smlouvě proto NSS uzavířel, že částku nájemného nelze dělit na sumu zaplacenou za skutečné využití pronajímaného prostoru a sumu zaplacenou za dobu, kdy žalobce salonek fakticky nevyužíval. Celá tato částka byla tedy vynaložena na dosažení příjmů žalobcem.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: např. 5 Afs 152/2006 – 37, 2 Afs 44/2003 – 73
Zákonná úprava: §24(2)(h) zák. č. 586/1992., Sb., o daních z příjmů
1 Afs 46/2010 – 45