Nezaúčtování výnosu souvisejícího s odhadovaným pojistným plněním v případě, kdy poplatník neměl ke dni sestavení účetní závěrky potvrzení pojišťovny, že k pojistné události skutečně došlo, není porušení principu věcné a časové souvislosti.
Nicméně je-li nesporné, že k pojistnému plnění za škodní událost dojde, výše odhadovaného pojistného plnění musí být zaúčtována do výnosů běžného období, souvztažně s dohadnou položkou aktivní.
2 Afs 101/2008 – 143
V roce 2002 došlo k havárii na pojištěné nemovitosti a stěžovatel ještě v tomto samém roce vynaložil náklady na odstranění uvedené škody. Správce daně stěžovateli dodatečně doměřil daň, neboť ten v roce 2002 (tj. v roce vzniku škodní události) nezaúčtoval výnos související s očekávaným pojistným plněním, ač bylo dle názoru správce daně nepochybné, že povinnost pojišťovny plnit z pojistné smlouvy byla již v tomto zdaňovacím období dána. Správce daně při argumentaci použil likvidační zprávu pojišťovny z prosince 2002, z níž bylo zřejmé, že se pojišťovna zavázala k pojistnému plnění v předpokládané výši 300 mil. Kč, kdy dle jeho názoru nebylo rozhodné, že jednání s pojišťovnou pokračovala i v následujícím roce, ve kterém bylo pojistné plnění skutečně stěžovateli poukázáno. Stěžovatel argumentoval, že jednání s pojišťovnou trvala až do listopadu 2003, tudíž v roce 2002 nemohl účtovat o výnosech z pojistného plnění, neboť v té době nebylo zřejmé, zda nebudou uplatněny výluky z pojistné smlouvy, a zda bude pojistné plnění vůbec poskytnuto. Z tohoto důvodu zaúčtoval výnos z pojistného plnění až v roce 2003.
NSS uvedl, že za dohadné položky aktivní jsou nejčastěji považovány právě pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistné události, při nichž pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. To však neznamená, že tomu tak musí být vždy; podstatné je, zda ke dni účetní závěrky byla jistota o titulu plnění, tedy zda nebyla pochybnost o povinnosti pojišťovny plnit. Za naplnění podmínek účtování pojistného plnění na dohadné účty aktivní ovšem nelze považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné události. Pojistnou událostí není jakákoliv škodní událost, ale jen ta, která je za ni považována smlouvou. V daném případě smlouva obsahovala určité výluky, z nichž dvě skutečně mohly škodní událost z okruhu pojistných událostí vyloučit. Pokud krajský soud zaujal názor, že jde o běžné smluvní výluky neohrožující plnění, nelze s ním souhlasit. Ke škodě došlo zřícením stropu nad kotelnou v době, kdy na ní byla prováděna oprava. Šlo o škodu mimořádného rozsahu, která se stala způsobem, který mohl naplnit obě výše uvedené výluky. V daném případě skutečnosti, které byly stěžovateli prokazatelně známy ke dni účetní závěrky, nemohly být podkladem pro úvahu, že škodní událost je pojistnou událostí ve smyslu pojistné smlouvy, a že z ní vůbec bude plněno. Samotná existence pojistné smlouvy totiž nepostačuje , nýbrž musí být také zřejmé, že škodní událost je událostí pojistnou.
NSS dále pokračoval, že závěr o správnosti postupu stěžovatele nelze přijímat pod vlivem skutečnosti, že plnění pojišťovnou nakonec poskytnuto bylo. Je třeba vycházet z časového sledu rozhodných událostí. K datu účetní závěrky nebyla stěžovateli známa první likvidační zpráva pojišťovny a ta v jejím duchu ani nepostupovala. Ke dni účetní závěrky tak stěžovatel nemohl vycházet ze skutečnosti, že došlo k pojistné události ve smyslu pojistné smlouvy. Pojistná smlouva obsahovala výluky, které znamenaly reálnou pravděpodobnost, že havárie nebude uznána za pojistnou událost. Stěžovatel neměl k dispozici žádný projev vůle pojišťovny, že havárii za pojistnou událost uznává. Dostatečným podkladem pro účtování není skutečnost, že pojišťovna k rozhodnému dni plnění neodmítla, neboť v té době nebyla ukončena šetření důvodů havárie.
Soud tedy uzavřel, že při střetu zásady časové a věcné souvislosti účtování předpokládaného pojistného plnění se zásadou účetní opatrnosti, tak nutně za stávajících okolností musela převážit zásada účetní opatrnosti, ústící v nepřiřazení očekávaného výnosu z pojistné náhrady do účetního období roku 2002 prostřednictvím dohadné položky aktivní. Postup stěžovatele nebyl v rozporu s Opatřením MF, citovanými ustanoveními zákona o účetnictví ani s ust. § 23 odst. 1 a 10 ZDP.
1 Afs 67/2011 – 238
V srpnu 2002 došlo ke škodní události. V oznámení pojistné události pojišťovně stěžovatelka vyčíslila výši škody na 3,2 mil. Kč. Za dva roky po škodní události pojišťovna uzavřela své šetření a stanovila pojistné plnění v výši 2,7 mil. Kč. Správce daně učinil závěr, že výnos z očekávaného plnění od pojišťovny (3,2 mil. Kč) přísluší do roku 2002, a jelikož stěžovatelka zaúčtovala do výnosů pouze přijatou zálohu od pojišťovny ve výši 1,2 mil. Kč, správce daně zvýšil základ daně o částku 2 mil. Kč.
NSS uvedl, že v této věci je situace odlišná než ve věci 2 Afs 101/2008 – 143, kdy panovala nejistota o tom, zda pojišťovna vůbec bude plnit. V daném případě naopak nebylo v průběhu celého daňového řízení nijak zpochybněno, že by po nastalé škodní události pojišťovna neměla vůbec plnit. V řešeném případě neprobíhala žádná jednání ohledně toho, zda škodní událost bude uznána za událost pojistnou či zda se na ni vztahují určité výluky uvedené v pojistné smlouvě. Stěžovatelka tedy očekávala, že od pojišťovny pojistné plnění za škodní událost obdrží, ovšem nevěděla v jaké výši. Popsaná situace je tedy typickým příkladem, kdy měla být očekávaná (tj. stěžovatelkou požadovaná) výše pojistného plnění zaúčtována jednak do výnosů běžného období a jednak jako dohadná položka aktivní. Ke dni sestavování účetní závěrky panovala jistota o existenci nároku na pojistné plnění a tento nárok se vztahoval k účetnímu období roku 2002, neboť právě v tom období byly vynakládány náklady na odstranění škod, k nimž došlo při pojistné události; nebyla známa pouze přesná výše pojistného plnění.
Stěžovatelka tedy byla povinna zaúčtovat částku, kterou po pojišťovně požadovala jako výši utrpěné škody, na dohadný účet aktivní a do výnosů běžného období. V tomto ohledu nelze a priori hovořit o nadhodnocení výše škody stěžovatelkou, neboť finanční orgány nepochybně vycházely z toho, že stěžovatelka jako pojistník reálně a poctivě ocení výši škody, kterou po pojistiteli požaduje. K námitce stěžovatelky, že její postup byl plně v souladu se zásadou opatrnosti, neboť o budoucím plnění od pojišťovny neúčtovala, aby nepřípustným způsobem nenadhodnotila své výnosy vykázané v daném období, NSS uvedl, že v dané věci převáží zásada časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů k vykazovanému období před zásadou opatrnosti. Zaúčtováním předpokládané výše pojistného plnění na účet dohadných položek aktivních je navíc jednoznačně vyjádřeno, že výše pohledávky není ke dni sestavování účetní závěrky jistá, jinak by o ní bylo účtováno jako o obvyklých pohledávkách. Právě specifika dohadných účtů umožňují účetním jednotkám přiřadit náklady a výnosy do období, s nímž věcně i časově souvisejí, v situaci, kdy není přesně známa jejich skutečná výše. Jedná-li se o účetní událost, o níž má být účtováno na dohadných účtech, musí zásada časové a věcné souvislosti (akruální princip) převážit nad zásadou opatrnosti. Ostatně účetní postupy související se zajištěním principu přiřazování nákladů výnosům a se zajištěním časové shody (příslušností nákladů a výnosů k vykazovanému období) patří k neopominutelným zásadám účetnictví.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: 4/2009
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: 8 Afs 36/2005 – 79, 8 Afs 35/2010 – 106
Zákonná úprava: §23(1) a (2)(a) zák. č. 586/1992., Sb., o daních z příjmů
2 Afs 101/2008 – 143 / 1 Afs 67/2011 – 238