Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví lze základ daně zvyšovat postupně v 9 zdaňovacích obdobích, pokud jde o hodnotu pohledávek, kdy pod pojem pohledávka nelze zahrnout poskytnuté zálohy.
Žalobkyně přešla od 1. 1. 2004 z daňové evidence na vedení účetnictví. K 31. 12. 2003 evidovala zálohy poskytnuté svým dodavatelům, avšak při podání daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2004 nezvýšila základ daně o hodnotu těchto záloh. Dle správce daně byla žalobkyně povinna zvýšit základ daně roku 2004 o celou hodnotu poskytnutých záloh. Žalobkyně namítala, že zálohy jsou považovány při přechodu na vedení účetnictví za pohledávku a podle § 23 odst. 14 ZDP byla oprávněna zahrnout poskytnuté zálohy do základu daně buď jednorázově za zdaňovací období roku 2004 nebo postupně po dobu 5 (nyní 9) následujících zdaňovacích období počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004. Žalobkyně se rozhodla využít možného odkladu zahrnutí záloh do daňového základu, přičemž má podle svého názoru povinnost zahrnout hodnotu záloh do základu daně nejpozději v pátém zdaňovacím období po přechodu na účetnictví.
Dle NSS je nesprávný názor, podle něhož ZDP chápe poskytnutou zálohu jako pohledávku ve smyslu § 23 odst. 14. Již ze srovnání obsahu pojmu „záloha“ a „pohledávka“, jak jsou obecně chápány soukromým právem, je zřetelné, že oba pojmy se od sebe zřetelně obsahově odlišují. Pojem záloha je obecně chápán jako zvláštní druh plnění, tedy předmět právních vztahů (např. užití pojmu „záloha“ v § 58 odst. 1 písm. m), § 498, § 634 odst. 2 občanského zákoníku, § 71 odst. 6, § 75 odst. 3, § 178 odst. 1 obchodního zákoníku), zatímco pohledávka je právem na určité plnění (např. § 488 občanského zákoníku). Existovat může tedy toliko pohledávka na uhrazení zálohy tam, kde určitému subjektu vznikne právo na uhrazení zálohy, které ale zaniká okamžikem jejího uhrazení. Judikatura správních soudů vychází z toho, že tam, kde veřejnoprávní předpis neobsahuje zvláštní definici určitého pojmu, je nutno tento pojem vykládat v souladu s obsahem, jaký má v právu soukromém.
Pokud tedy zákonodárce stanovil v bodu 1 přílohy 3 ZDP daňovým poplatníkům povinnost zvýšit si základ daně mj. o hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, a dále v § 23 odst. 14 stanovil, že lze základ daně zvyšovat jednorázově nebo postupně v 5 (9) zdaňovacích obdobích, ale pouze pokud jde o hodnotu zásob a pohledávek, nelze z toho vyvodit, že měl na mysli, že pod pojem pohledávka spadají i poskytnuté zálohy. Naopak, pokud by bylo cílem této úpravy umožnit její aplikaci i v případě poskytnutých záloh, zákonodárce by tuto možnost výslovně upravil, tak jako uvedl v bodu 1 přílohy 3 k ZDP, že základ daně se zvyšuje o poskytnuté zálohy. K závěru, že ZDP zřetelně rozlišuje mezi pojmy pohledávka a záloha pak vede i výklad ostatních ustanovení ZDP (např. § 5 odst. 10 a 11, § 23 odst. 8 písm. b) bod 3).
Dikci § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP, který hovoří o úpravě základu daně u tam definované skupiny daňových poplatníků o hodnotu pohledávek a závazků „s výjimkou přijatých a zaplacených záloh“, lze považovat spíše za legislativní nepřesnost, jestliže hned sousední bod 3 pracuje s pohledávkami a zálohami jakožto se samostatnými kategoriemi a zejména s nimi takto pracuje ustanovení, které na danou věc přímo dopadá, a tím je bod 1 přílohy 3 k ZDP.
Zákonodárce odlišil při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví pojmy pohledávka a daňovým subjektem poskytnutá záloha, neboť každá z těchto kategorií měla pro daňové subjekty účtující v jednoduchém účetnictví jiné důsledky. Záloha byla pro tyto daňové subjekty jednorázovým daňovým výdajem již v okamžiku zaplacení (tj. v daném případě si mohla stěžovatelka pro zdaňovací období roku 2003 uplatnit výdaj v podobě zaplacených záloh), a proto tedy pro následující zdaňovací období při přechodu na účetnictví byla uhrazená záloha upravena jakožto položka jednorázově zvyšující základ daně. Naproti tomu pohledávka tento charakter nemá, a proto byla při zvýšení základu daně o pohledávky, které by byly zdanitelným příjmem až při jejich úhradě, upravena možnost rozložení tohoto navýšení daňového základu do více let.
Z pouhé skutečnosti, že stěžovatelkou poskytnutá záloha byla v souladu s účetními předpisy evidována na účtu 314 a formálně označena jako „krátkodobá pohledávka“, nelze vyvozovat, že stěžovatelkou poskytnutá záloha se stala pohledávkou, neboť pouhým formálním označením pro potřeby řádného vedení účetnictví se na její soukromoprávní podstatě, ani na jejím charakteru z hlediska ZDP, ničeho nezměnilo.
Jak plyne z § 5 odst. 8 ZDP, poplatník je povinen postupovat při přechodu z daňové evidence na účetnictví podle přílohy 3. Z toho je zřejmé, že povinnost daňového subjektu zvýšit při přechodu na účetnictví daňový základ o tam uvedené položky vzniká primárně na základě bodu 1 přílohy 3. Na toto ustanovení pak navazuje § 23 odst. 14, který režim jednorázového navýšení daňového základu modifikuje pro poplatníka s příjmy podle § 7 tak, že poskytuje jakožto alternativu k jednorázovému navýšení daňového základu ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, možnost rozložení tohoto navýšení do více zdaňovacích období, ovšem pouze u pohledávek (definovaných v bodu 1 přílohy 3) a zásob.
Uvedené závěry NSS byly plně potvrzeny Ústavním soudem nálezem IV.ÚS 547/10.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: IV.ÚS 547/10.
Zákonná úprava: §23(14) a příloha č. 3 zák. č. 586/1992., Sb., o daních z příjmů