Mezi znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly patří zejména to, že ekonomický zaměstnavatel objednává množství pracovníků, jejich kvalifikaci, určuje dobu, pro kterou je bude potřebovat, ukládá přímo či nepřímo úkoly a řídí a kontroluje jejich práci.
Nezbytnou podmínkou je rovněž skutečnost, že příjmy za práci jsou vypláceny pronajatým pracovníkům právě prostřednictvím jejich zahraničního zaměstnavatele.
9 Afs 26/2011 – 97
Správce daně označil dle § 2(7) ZSDP skutečný obsah smlouvy o dílo, kterou stěžovatelka uzavřela s rezidentem Slovenské republiky – zhotovitelem díla, za mezinárodní pronájem pracovní síly dle § 6 odst. 2 ZDP. V důsledku toho stěžovatelce doměřil dlužnou daň ze závislé činnosti. V daném případě dotčený rezident SR vystupoval jako právní zaměstnavatel pracovníků, kteří na základě uvedené smlouvy vykonávali ve výrobních prostorách stěžovatelky dočasnou pracovní činnost, jenž spočívala v odlévání a ruční opracovávání odlitků. Pracovníci se řídili pokyny stěžovatelky z důvodu právního vztahu k jejich zaměstnavateli. Odměna za výkon práce byla pracovníkům hrazena jejich právním zaměstnavatelem, který od stěžovatelky inkasoval částky podle počtu odpracovaných hodin jednotlivých pracovníků. Právní zaměstnavatel práci pracovníků osobně neřídil, pokyny k práci jim udělovala stěžovatelka, té byly odlitky předávány a ta rovněž prostřednictvím úseku výstupní kontroly kontrolovala kvalitu odvedené práce. Stěžovatelka také stanovovala dobu výkonu práce. Práce byla vykonávána dlouhodobě a soustavně.
NSS nejdříve uvedl, že námitky, které byly poprvé uplatněny až v kasační stížnosti (interpretace a aplikace mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, částka, ze které byla vypočtena daň, atd.), jsou novými skutečnostmi uplatněnými dle ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustně, proto se jimi kasační soud nemůže zabývat.
Déle připomenul, že stanovení § 6 odst. 2 ZDP není doplněním ustanovení § 6 odst. 1, ale samostatnou kategorií, postihující tzv. mezinárodní ekonomický pronájem pracovní síly. Dle soudu veškerá argumentace stěžovatelky zdůrazňující skutečnost, že mezi ní a jednotlivými pracovníky nebyl uzavřen pracovní poměr ani jiný obdobný poměr, či dokonce mezi nimi nebyl žádný právní vztah, a proto nelze v jejím případě aplikovat ustanovení § 6 odst. 2 ZDP, je zcela irelevantní. Při aplikaci ustanovení § 6 odst. 2 mezi zaměstnancem a uživatelem pracovní síly existuje v zásadě pouze faktický vztah, kdy uživatel udílí pracovníkovi pokyny k výkonu práce a pracovník dle pokynů uživatele práci vykonává. Dle názoru NSS bylo skutečným obsahem závazku mezi zhotovitelem díla a stěžovatelkou zajistit ze strany zhotovitele stěžovatelkou požadovaný objem disponibilní pracovní síly v určité kvalifikační struktuře, pro určité místo a po určitou dobu, jímž by mohla stěžovatelka zajistit výkon své činnosti nikoli provedení díla ve smyslu ustanovení § 536 obchodního zákoníku.
Mezi znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly patří zejména to, že ekonomický zaměstnavatel objednává množství pracovníků, jejich kvalifikaci, určuje dobu, pro kterou je bude potřebovat, ukládá přímo či nepřímo úkoly a řídí a kontroluje jejich práci. Výše uvedené znaky byly v posuzované věci splněny. Předmětem smlouvy o dílo bylo odlévání a opracovávání odlitků, atd. v rozsahu určeném stěžovatelkou. Pracovníci byli zařazeni do úkolové mzdy nebo jako režijní pracovníci. Operativní záležitosti řešil zaměstnanec stěžovatelky se zaměstnancem zhotovitele díla, přes kterého podle potřeb výroby upřesňoval požadavek na konkrétní počet pracovníků, případně na jejich kvalifikaci. Jednalo se převážně o ruční pilování odlitků, v menším rozsahu o ulamování vtokové soustavy odlitků. Kmenoví zaměstnanci stěžovatelky odlitek odlili a pracovníci zhotovitele prováděli apreturu. Výsledky práce byly po ukončení směny odevzdávány vedoucímu výroby. Kvalitu práce kontrolovali zaměstnanci stěžovatelky. Počet pracovníků neurčoval zhotovitel díla, ale měnil se podle požadavků stěžovatelky, dle úrovně jejich objednávek. Požadavek na počet pracovníků upřesňoval vedoucí výroby. Docházku do práce evidovali pracovníci na docházkových kartách, které po ukončení činnosti měli odevzdat na osobním oddělení stěžovatelky. Faktury vystavené zhotovitelem díla zněly na „kovoobráběčské práce“, jejich podkladem byla evidence odpracovaných hodin.
Z výše uvedeného jednoznačně vyplývá, že zhotovitel díla neřídil práci svých zaměstnanců, ani stěžovatelce nepředával její výsledky. Obsahem smluvního vztahu bylo poskytování pracovníků na práci u stěžovatelky. Tuto práci fakticky řídila, koordinovala a při své podnikatelské činnosti bezprostředně využívala stěžovatelka, a to prostřednictvím předáka zhotovitele. Pracovní poměr měli jednotliví zahraniční pracovníci uzavřený se zhotovitel díla – daňovým nerezidentem. Ten jim také vyplácel za práci odvedenou u stěžovatelky mzdu, a to na podkladě měsíční fakturace za odpracované normohodiny. Za ekonomického zaměstnavatele tak byla ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 ZDP po právu považována stěžovatelka, která byla povinna pod vlastní majetkovou odpovědností odvádět daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, sraženou v souladu s §38h ZDP.
5 Afs 39/2011- 162
NSS považuje za zásadní pro posouzení způsobu naplňování smluvního vztahu mezi stěžovatelem a zhotovitelem (dodavatelem slovenských pracovníků) skutečnost mezi stranami nespornou, a to, že zhotovitel dlouhodobě dodával stěžovateli pracovníky k pravidelnému, opakovanému, soustavnému provádění prací, jako dílčí části výrobního procesu protektorování pneumatik, tedy k naplňování vlastního předmětu činnosti stěžovatele, a to podle potřeb a požadavků stěžovatele. Zhotovitel R. Z. zde vystupoval nikoliv jako skutečný zhotovitel díla, neboť „dílem“ bylo ve skutečnosti provádění prací, ale jako zprostředkovatel pracovní síly – dodavatel slovenských pracovníků, který si výsledky práce provedené těmito pracovníky nepřisvojoval, nebyly prováděny jeho jménem, na jeho náklady ani na jeho vlastní odpovědnost.
Ze spisového materiálu je zřejmé, že v průběhu daňového řízení bylo postaveno najisto, že stěžovateli byli slovenští pracovníci dodáváni podle jeho potřeb na práce odpovídající předmětu jeho činnosti, počet pracovníků se měnil v závislosti na požadavku a potřebách stěžovatele (dle objednávek, jež měl od odběratelů, a podle množství opracovaných výrobků těmito pracovníky, denní norma počtu vyrobených kusů byla stanovena propočtem z měsíčního plánu, stěžovatel rovněž určoval pracovní dobu i další podmínky provádění prací, jako je dodržování pracovní a technologické kázně, pracovní doby, absolutního zákazu požívání alkoholických nápojů i jiných omamných látek v pracovní době, nástupu do práce pod vlivem alkoholu nebo zcizování věcí v majetku objednatele nebo jeho zaměstnanců, a to pod smluvní pokutou). Slovenští pracovníci byli tedy řízeni i kontrolováni stěžovatelem, resp. prostřednictvím jeho příslušných pracovníků. Bylo rovněž prokázáno, že práce byly prováděny pouze z materiálu, který dodával sám stěžovatel, zhotovitel si po celou dobu výroby výsledné produkty nepřisvojoval, stěžovatel poskytoval slovenským pracovníkům stroje – drásavý stroj, brousicí zařízení, ochranné pracovní prostředky; smluvně nepřesně označený „pronájem strojů“ představoval ve skutečnosti paušální úhrady za spotřební materiál (drás. pilky, brus. kotouče), práce prováděné těmito smluvními pracovníky přímo navazovaly na práce zaměstnanců stěžovatele, přitom se jednalo o dílčí práce v rámci jednoho výrobního procesu na jednom pracovišti v prostorách stěžovatele. Bylo rovněž nesporné, že práce byly slovenskými pracovníky prováděny pravidelně, dlouhodobě, opakovaně, soustavně a v žádném případě neměly povahu sezónních či jednorázových prací.
Povinnosti plátce daně jsou ekonomickému zaměstnavateli uloženy na základě daňové fikce zavedené v ust. § 6 odst. 2 ZDP, kde je uvedeno, že při zdanění příjmů zaměstnanců pronajatých v rámci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly se postupuje tak, jako kdyby tyto příjmy byly vypláceny tuzemským ekonomickým zaměstnavatelem. Tzn., že i když tyto příjmy pronajatým zaměstnancům vyplácí jejich zahraniční formálně právní zaměstnavatel (plátcem příjmů je daňový nerezident ČR), má tento ekonomický zaměstnavatel (daňový rezident ČR) povinnosti plátce daně (tj. pod vlastní majetkovou odpovědností musí z příjmů pronajatých zaměstnanců odvádět správci daně daň nebo zálohu na daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům, a to podle § 38h ZDP.
Stěžovatel byl v případě prováděných prací slovenskými pracovníky nepochybně v postavení tuzemského ekonomického zaměstnavatele, svědčilo mu tedy i postavení plátce daně dle ustanovení § 6 odst. 3 ZSDP. Jako plátce daně byl stěžovatel povinen pod vlastní majetkovou odpovědností odvádět správci daně daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků sraženou v souladu s ustanovením § 38h ZDP z příjmů pronajatých slovenských pracovníků (poplatníků), přitom skutečnost, že práce byly prováděny na základě smlouvy o dílo je zcela nerozhodná.
7 Afs 46/2011 – 106
Slovenský dodavatel uzavřel se stěžovatelem smlouvu o dílo, jejichž předmětem bylo vykonání služeb při zavádění a sklizni chmele prostřednictvím pracovníků dodavatele.
NSS uvedl, že rozhodujícím kritériem pro posouzení, zda lze poplatníka, který příjmy za práci vyplácí pracovníkům na základě smluvního vztahu prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, podřadit pod § 6 odst. 2 ZDP je, zda vykonávají práci podle jeho příkazů. To znamená, že výkon práce musí být prováděn přímo podle příkazů pronajímatele. Musí se jednat o bezprostřední vztah bez jakéhokoli prostředníka. Nestačí, aby povinnost řídit se příkazy toho, pro koho pracovník vykonává pracovní činnost, byla založena pouze nepřímo, např. příkazem daným tomuto pracovníkovi třetí osobou. Nestačí tedy, že se pracovník řídí pokyny osoby, pro níž pracuje, jen proto, že mu povinnost tak činit uložila třetí osoba nebo že se na tom s třetí osobou dohodl z titulu toho, že mezi touto třetí osobou a pracovníkem existuje právní vztah, jehož obsahem je mimo jiné povinnost řídit se pokyny třetí osoby.
V daném případě však bylo provedenými důkazy (svědecké výpovědi pracovníka dodavatele a pracovníků stěžovatele a smlouvami o dílo), které NSS neshledal rozpornými, prokázáno, že pracovníci dodavatele nevykonávali práci přímo podle příkazů stěžovatele. Příslušný pracovník stěžovatele totiž pouze určil pracoviště, na němž bylo třeba práci vykonat, a následně zkontroloval, zda byla určená práce v požadované kvalitě na určeném pracovišti vykonána, zatímco konkrétní organizace práce byla zcela v kompetenci směnového vedoucího dodavatele. Ten určoval, kteří konkrétní pracovníci budou práci vykonávat, jejich počet, pracovní dobu, po kterou bude výkon práce prováděn, operativně rozhodoval o přesunech pracovníků v rámci pracovní skupiny, zajišťoval nové pracovníky v případě onemocnění či úrazu stávajících, apod. Na základě takto zjištěného skutkového stavu, nelze dovodit, že stěžovatel byl ve vztahu k pracovníkům dodavatele v postavení „zaměstnavatele“ ve smyslu § 6 odst. 2 věta druhá ZDP.
5 Afs 55/2015 – 32
V daném rozsudku NSS mimo jiné uvedl, že mezi podstatné znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly patří zejména to, že daňový rezident ČR objednává určité množství pracovníků s určitou kvalifikací (mající založen pracovněprávní vztah s daňovým nerezidentem ČR), určuje dobu, pro kterou je bude potřebovat, přímo jim ukládá úkoly, řídí a kontroluje jejich práci. Nezbytnou podmínkou je rovněž skutečnost, že příjmy za práci jsou vypláceny pronajatým pracovníkům právě prostřednictvím jejich zahraničního zaměstnavatele.
6 Afs 15/2020 – 29
Správce daně uzavřel, že slovenská společnost pro žalobkyni nezhotovovala dílo (subdodávku pro výrobu odlitků), tak jak žalobkyně tvrdila a dokládala smlouvou o dílo, nýbrž pravidelně a dlouhodobě jí poskytovala pracovní sílu, tudíž žalobkyni vznikla povinnost provádět odvod daně za závislé činnosti. Správce daně k tomuto závěru dospěl na základě zjištění, že dotčení zaměstnanci byli „součástí výrobního procesu“ žalobkyně, vykonávali práci podle jejích potřeb a příkazů, v její provozovně a využívali přitom její materiál a stroje.
NSS potvrdil závěry správce daně, že ačkoli zaměstnance slovenské společnosti určitým způsobem koordinovali „parťáci“ této společnosti, samotnou organizaci práce zajišťovali vedoucí zaměstnanci stěžovatelky, jelikož „parťáci“ nepřijímali pokyny od slovenské společnosti, nýbrž od stěžovatelky. NSS též upozornil, že počet zaměstnanců byl dán především provozní potřebou stěžovatelky, kdy z žádného z provedených důkazů nevyplynulo, že by jej naopak určovala slovenská společnost s ohledem na své potřeby pro plnění smluvního závazku vůči stěžovatelce.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: 2 Afs 176/2004 – 140, 7 Afs 20/2008 – 48, 1 Afs 117/2009 – 106, 10 Afs 104/2014 – 61, 5 Afs 55/2015 – 32
Zákonná úprava: §6(2) a §38h zák. č. 586/1992., Sb., o daních z příjmů
9 Afs 26/2011 – 97 KOVOLIT / 5 Afs 39/2011- 162 OBNOVA / 7 Afs 46/2011 – 106 Chmelařský institut / 6 Afs 15/2020 – 29 CIREX CZ