Manko, jakožto záporný rozdíl mezi skutečným stavem zásob zboží a záznamy v účetnictví, spadá pod definici zdanitelného plnění a podléhá DPH.
Takovéto manko nelze považovat za zdanitelné plnění jen v případech přirozených úbytků a ztratného, jakožto i dalších výjimečných případech jako je prokazatelná krádež zboží nebo jeho zničení, neboť v takové situaci nelze hovořit o dodání zboží.
1 Afs 51/2009 – 67
Správce daně v rámci daňové kontroly doměřil DPH na výstupu z hodnoty manka na zásobách, a to z důvodu, že poplatní neprokázal, jakým způsobem manko vzniklo.
Plátce daně argumentoval, že manko představuje účetní vyjádření rozdílu mezi skutečným stavem materiálových zásob a stavem zachyceným v účetní evidenci, a nelze kategoricky prokázat veškerou chybnou účetní evidenci, která měla za následek vznik manka. Jako důvod vzniku manka uvedl pochybení zaměstnanců spočívající jednak (I) v neprovedení řádné kontroly množství zboží přijímaného na sklad a vystavení příjemky na sklad na větší množství zboží, než bylo fyzicky obdrženo, dále v (II) chyby v evidenci zboží z důvodu neodepsání materiálu do příslušných zakázek. Dále plátce doložil, že uvedená nesprávná skladová evidence vedla ke kladným a záporný rozdílům (přebytky a manka) o obdobného materiálu za dané roky, jenž se součtem vynulují. Tyto nesrovnalosti byly dle plátce způsobeny velkými reorganizačními změnami ve společnosti.
NSS v úvodu ocitoval relevantní účetní a daňovou úpravu týkající se manka a přebytků s tím, že ZDPH obdobnou definici manka neobsahuje. Smysl úpravy ZDPH je odlišný, než úpravy dané účetními postupy. Zdanitelným plněním je jakékoliv úplatné či bezúplatné dodání zboží a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva včetně dodání pro účely nesouvisející s jeho podnikáním. Právě pod tento posledně zmiňované případ je možné zařadit i manko v účetním smyslu, tj. ztrátu na zásobách, která není evidována v účetnictví. Pokud totiž daňový subjekt nakoupí materiál, u nějž si uplatní odpočet daně, avšak zboží ze skladu jakýmkoliv způsobem „zmizí“ (vzniká tedy z účetního hlediska manko na zásobách), aniž by bylo použito pro podnikatelské účely, naplňují se hypotézy citovaných ustanovení ZDPH. Na daný případ lze aplikovat závěry předchozí judikatury, tudíž z hlediska DPH spadá úbytek zboží na skladě (manko) pod definici zdanitelného plnění a podléhá proto dani. Manko v účetním smyslu (tedy záporný rozdíl mezi skutečným stavem zásob a záznamy v účetnictví) nelze považovat za zdanitelné plnění jen ve výjimečných případech, např. bylo-li zboží ukradeno nebo zničeno, neboť v takové situaci nelze hovořit o dodání zboží. DPH nelze rovněž vyměřit v případech, kdy je zjištěný záporný inventarizační rozdíl připsán k náhradě příslušným zaměstnancům daňového subjektu na základě dohody o hmotné odpovědnosti, neboť ani zde se nejedná o zdanitelné plnění ve smyslu „dodání zboží“ těmto zaměstnancům. Prokázání těchto skutečností však je plně na daňovém subjektu.
Jestliže příslušné zboží skutečně bylo vydáno do výroby, pak NSS považuje za naprosto nepochopitelné, že žalobkyně nezkontrolovala a neopravila svoji evidenci. Žalobkyně naopak přes uvedené upozornění dál vykazovala inventarizační rozdíl.
Pokud podle mínění žalobkyně manko na zásobách za roky 2003 a 2004 odpovídalo přebytkům za tytéž roky a jednalo se o obdobný materiál, který mohl být vzájemně zaúčtován, nic jí nebránilo, aby takový úkon provedla, případně v daňovém řízení svoje tvrzení prokázala. Samotný přehled vypracovaný žalobkyní za předmětné roky je však v tomto ohledu nedostatečný.
1 Afs 30/2012 – 76
Stěžovatel dále namítal, že nelze požadovat, aby daňový subjekt prokázal, v jaké přesné výši manko vzniklo. Tento názor dle NSS nelze přijmout. Manko sice je stav, kdy nelze způsoby stanovenými v zákoně o účetnictví prokázat, proč existuje inventarizační rozdíl (není možno úbytek materiálu doložit příslušnými účetními doklady), vždy ale musí být jasná výše tohoto inventarizačního rozdílu. Pokud stěžovatel tvrdí, že není schopen prokázat přesnou výši částky manka, pak není možné dospět k jinému závěru, než že neunesl své důkazní břemeno. V projednávané věci stěžovatel sám přiznává, že požadované nemohl prokázat z důvodu absence vážních lístků – tuto skutečnost nelze klást k tíži správci daně, ale plně právě žalovanému, který musí být schopen prokázat skutečnou výši inventarizačního rozdílu.
Stěžovateli lze přisvědčit, že bylo prokázáno, že při procesu naskladňování u něj vznikají odchylky při měření a vážení. Nelze však podpořit jeho názor, že naskladňovaný materiál musí být do účetnictví zaveden podle dodacího listu, nikoli podle skutečně naskladněného množství. Z provedeného místního šetření vyplynulo, že stěžovatel přesto, že při naskladňování materiálu kontroloval skutečnou hmotnost, do účetnictví zaváděl hmotnost dle dodacího listu, tedy množství, jehož skutečný stav se mohl v návaznosti na povolenou odchylku sjednanou v kupních smlouvách lišit o ± 10 %. Stěžovatel má za to, že evidence skutečné hmotnosti naskladněného materiálu v účetnictví by byla v rozporu se zákonem o účetnictví a že jeho povinností je evidovat naskladněný materiál toliko podle dodacího listu. Neuvádí však konkrétně, jaké ustanovení zákona o účetnictví mu v takovém postupu brání. K tomuto NSS uvádí, že povinností daňového subjektu je naopak vést takové účetnictví, které je správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné (§ 8 zákona o účetnictví). Podle § 33 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví se za průkazný účetní záznam považuje pouze účetní záznam, jehož obsah je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento záznam prokazuje. Daňový subjekt musí zboží evidovat v účetnictví řádně a průkazně, přičemž skladová evidence musí navazovat na účetnictví. NSS tedy nevidí důvodu, proč by daňový subjekt nemohl evidovat přijatý materiál podle jeho skutečné váhy a míry – takový postup není nezákonný.
1 Afs 327/2017 – 61
Stěžovatel, podnikající v oblasti velkoobchodu, vykázal manko plynoucí ze ztratného do výše přirozených úbytků stanovených vnitropodnikovou směrnicí.
NSS zopakoval, že záporný inventarizační rozdíl do normy ztrát není zdanitelným plněním (manko je považováno za zdanitelné plnění pouze v té části, která přesahuje normu ztrát). Pro uplatnění tohoto postupu je daňový subjekt povinen vydat směrnici stanovící obvyklou výši ztratného a prokázání uvedených skutečností, které povedou k závěru, že inventarizační rozdíl není zdanitelným plněním, je na daňovém subjektu.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: 4 Afs 183/2014 – 42, 8 Afs 16/2012 – 32 Nedcon Bohemia,C – 435/03, II. ÚS 796/02, 2 Afs 29/2005 – 104, 7 Afs 13/2012 – 31, 5 Afs 199/2020 – 39 ŠIC
Zákonná úprava: §2 a §13 zák. č. 235/2004 Sb., o DPH
1 Afs 51/2009 – 67 KÖGEL / 1 Afs 30/2012 – 76 Tona / 1 Afs 327/2017 – 61