Samo promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek nelze považovat za úkon správce daně. Promlčení nastává za splnění zákonných podmínek ex lege a záleží pouze na daňovém subjektu, zda se ho vznesením námitky promlčení dovolá.
Pokud daňový subjekt namítá, že jeho povinnost odvést daňový nedoplatek je promlčena, resp. už neexistuje, teprve rozhodnutím správce daně o této námitce se daňový subjekt dozvídá, zda jeho povinnost odvést daňový nedoplatek je či není promlčena. Akt, kterým se konstatuje, zda daňový subjekt je povinen daňový nedoplatek odvést, resp. zda tato jeho povinnost již neexistuje, tedy splňuje podmínky rozhodnutí. O takovéto námitce promlčení musí tudíž správce daně rozhodnout rozhodnutím, vůči kterému je přípustné odvolání. Proti rozhodnutí o odvolání lze pak podat správní žalobu.
Finanční úřad vydal rozhodnutí, podle nějž plátce mzdy byl povinen provádět srážky ze mzdy vyplácené žalobci k vymožení nedoplatku na dani z příjmů. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce námitku, v níž se dovolával promlčení práva vymáhat daňový nedoplatek. Správce daně námitku zamítl a žalobce následně podal odvolání proti zamítnutí námitky. Na toto odvolání správce daně reagoval sdělením, v němž posoudil žalobcovo podání jako námitku promlčení podle § 70 ZSDP a neakceptoval ji. V dotčeném sdělení spatřoval žalobce nezákonný zásah správního orgánu a brojil proti němu žalobou, kterou krajský soud odmítl s uvedením, že přípis žalovaného má čistě informativní charakter, z něhož pro žalobce žádné povinnosti neplynou. Žalobce v kasační stížnosti namítal, že námitka podle § 70 odst. 3 ZSDP má zcela odlišný charakter od námitky podle § 52 ZSDP, neboť se netýká řízení vymáhacího nebo zajišťovacího.
Dle NSS je třeba v předložené věci vyjasnit vztah § 52 a § 70 odst. 3 ZSDP. Ustanovení § 52 umožňuje daňovému subjektu uplatnit námitku proti jakémukoliv úkonu správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím. Za námitku podle § 52 nelze považovat námitku promlčení podle § 70 téhož zákona. Podle § 70 odst. 1 se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným, přičemž v souladu s § 70 odst. 3 se k promlčení přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky. Zde sice může být námitka promlčení vznesena v řízení vymáhacím a zajišťovacím (stejně jako námitka podle § 52) a ustanovení § 70 navíc neupravuje bližší procesní podmínky uplatnění námitky promlčení. To však není důvod k tomu, aby se na posouzení této námitky vztáhla úprava § 52. Předně by bylo nelogické vázat možnost podání námitky promlčení na lhůtu 30 dnů – námitku promlčení musí mít daňový subjekt možnost podat kdykoliv a navíc není zřejmé, od jakého okamžiku by se zmiňovaná lhůta počítala. S tím souvisí i skutečnost, že samo promlčení nelze považovat za úkon správce daně: ten totiž nemůže učinit nějaký akt, který by způsobil promlčení daňového nedoplatku a proti kterému by tak daňový subjekt mohl podat námitku. Promlčení nastává za splnění zákonných podmínek ex lege a záleží pouze na daňovém subjektu, zda se ho vznesením námitky promlčení dovolá. Z výše uvedených úvah vyplývá, že námitku promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky podle § 70 odst. 3 ZSDP nelze posuzovat jako námitku proti úkonu správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím podle § 52 téhož zákona.
Pro správné posouzení věci je však ještě třeba vyjasnit, jakým způsobem má správce daně o námitce promlčení rozhodnout, není-li postup podle § 52 možný. Jak bylo uvedeno výše, § 70 žádný bližší procesní postup správce daně v případě podání námitky promlčení neupravuje. Podle § 32 odst. 1 však platí, že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. NSS proto vážil, zda správce daně aktem, kterým rozhodne o námitce promlčení, přiznává nějaká práva či ukládá povinnosti – pak by tento akt musel mít formu rozhodnutí – anebo zda práva nepřiznává a povinnosti neukládá – pak by se jednalo o akt, jenž rozhodnutím není. Promlčení nastává bez nějakého úkonu správce daně ze zákona: od toho je však třeba odlišovat skutečnost, že daňový subjekt se musí promlčení nastalého ex lege u správce daně dovolat. Pokud tedy daňový subjekt v námitce promlčení tvrdí, že jeho povinnost odvést daňový nedoplatek je promlčena, resp. už neexistuje, má rozhodnutí správce daně o námitce promlčení pro daňový subjekt zcela zásadní důsledky. Totiž teprve rozhodnutím správce daně o námitce promlčení se daňový subjekt dozvídá, zda jeho povinnost odvést daňový nedoplatek je či není promlčena. Akt, kterým se konstatuje, zda daňový subjekt je povinen daňový nedoplatek odvést, resp. zda tato jeho povinnost již neexistuje, tedy splňuje podmínky rozhodnutí dle § 32 odst. 1. O námitce promlčení podle § 70 odst. 3 proto musí správce daně rozhodnout rozhodnutím ve smyslu § 32 odst. 1. Proti tomuto rozhodnutí je přitom přípustné odvolání v souladu s § 48 odst. 1 ZSDP, neboť ZSDP tento opravný prostředek nevylučuje a současně se nejedná o rozhodnutí, které předchází pravomocnému stanovení daňového základu a daně, proti němuž se samostatně dovolat nelze (§ 48 odst. 2). Proti rozhodnutí o odvolání lze pak podat žalobu proti rozhodnutí správního orgánu.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: 8 Afs 19/2009 – 40
Zákonná úprava: §101 a §160 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád
1 Aps 11/2008 – 73