Právo správce daně předvolat osobu není omezeno na osoby fyzické, nýbrž vztahuje se rovněž na osoby právnické. Byl li v rámci daňové kontroly společnosti správcem daně předvolán k podání vysvětlení její jednatel, není možné uložit pokutu za porušení povinnosti stanovené správcem přímo tomuto jednateli, ale pouze právnické osobě, kterou jednatel reprezentuje.
Správce daně v rámci daňové kontroly zaslal kontrolované obchodní společnosti předvolání, ve kterých požádal osobní vysvětlení od jednatele společnosti, který uzavíral předmětné smlouvy o reklamě za společnost. Vzhledem k tomu, že se jednatel v souvislosti s předvoláním adresovanému společnosti k tomuto jednání nedostavil, správce daně adresoval další předvolání přímo jednateli na jeho soukromou adresu s odůvodněním, že od něj jakožto jednatele obchodní společnosti požaduje podat potřebné vysvětlení. Poté, co se stěžovatel k jednání nedostavil ani se z jednání neomluvil, správce daně mu uložil pokutu ve výši 20 000 Kč dle § 37 odst. 1 ZSDP.
Důvodnost kasační stížnosti NSS shledal ve skutečnosti, že správce daně dostatečně neodlišil postavení stěžovatele jako samostatné fyzické osoby a osoby stěžovatele jako jednatele obchodní společnosti, tj. daňového subjektu.
Dle NSS není sporu o tom, že se stěžovatel ke správci daně nedostavil ani po několika výzvách. V souladu s § 37 odst. 1 ZSDP může správce daně uložit pokutu tomu, kdo nesplní ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající z tohoto zákona, a to až do celkové výše 2 000 000 Kč. Nedostavení se bez omluvy ke správci daně po předvolání podle § 29 odst. 1 ZSDP jistě porušením takovéto povinnosti je.
NSS se proto musel zabývat otázkou, zda tuto povinnost porušila právnická osoba, tj. daňový subjekt, jehož jednatelem je stěžovatel a nebo samotný stěžovatel, tj. fyzická (soukromá) osoba. Právo správce daně předvolat osobu není omezeno na osoby fyzické, nýbrž se vztahuje rovněž i na osoby právnické. Se zřetelem na charakter právnických osob je samozřejmé, že se na základě předvolání právnické osoby dostaví ke správci daně vždy osoba fyzická. Podle § 9 odst. 2 ZSDP jedná za právnickou osobu její statutární orgán, který může tvořit fyzická i právnická osoba, ale i více osob. Jednání statutárního orgánu je přímo jednáním obchodní společnosti, nikoliv jednáním v zastoupení. Povinnosti právnické osoby jsou tak ve skutečnosti vždy povinnostmi jejích orgánů. Správce daně proto musí pečlivě rozlišovat, zda tu či onu fyzickou osobu předvolává jako zástupce právnické osoby a nebo naopak jako skutečnou – konkrétní fyzickou osobu. V prvém případě pak skutečnosti, které z jednání se správcem daně vyplynou lze přímo přičíst právnické osobě, pohlížet na ně jako kdyby je uvedla samotná právnická osoba. Tento bezprostřední účinek by skutečnostem uvedených fyzickou osobou neměl být přisouzen; tyto osoby jednají samy za sebe. I s ohledem na zásadu přiměřenosti má proto správce daně povinnost pečlivě zvážit, zda ve věci, vždy s ohledem na konkrétní okolnosti případu, je účast konkrétní osoby nezbytná a nebo postačí účast statutárního orgánu.
Cílem institutu předvolání je pomoc správci daně, aby dosáhnul osobní účasti daňového subjektu nebo třetích osob v daňovém řízení. Pokud by na stěžovatele nebylo pohlíženo jako na daňový subjekt, dostal by se do pozice tzv. třetí osoby, které taxativně vymezuje § 7 odst. 2 ZSDP, konkrétně pak do pozice svědka. ZSDP neobsahuje definici svědka, nicméně pohledem judikatury je svědek osobou, která je dotazovaná na důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob; typicky smluvní partner, se kterými uzavíral daňový subjekt předmětné smlouvy. Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola má právo klást svědkům při ústním jednání otázky. Jak již bylo uvedeno výše reprezentantem právnické osoby byl právě stěžovatel. Pokud by byl předvolán jako svědek, mohla by nastat teoretická situace (pokud by daňový subjekt neměl zplnomocněného zástupce), kdyby daňový subjekt reprezentovaný stěžovatelem měl právo klást otázky svědkovi, tedy sám sobě, byť by vystupoval jako samostatná fyzická osoba. Dalším rozdílem mezi skutečnostmi, které vypoví samotný daňový subjekt a svědek spočívá v tom, že pokud by daňový subjekt úmyslně sdělil nepravdivé nebo neúplné údaje, správce daně by ho mohl „sankcionovat“ konstatováním, že neunesl své důkazní břemeno a neuznat mu proto tvrzené daňové náklady. Na druhou stranu, pokud by takto konal svědek, mohl by správce daně přistoupit k uložení sankce podle § 21 odst. 1 písm. g) zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích. S ohledem na konkrétní okolnosti případu dospěl zdejší soud k závěru, že subjektem, který neuposlechl předvolání správce daně byl stěžovatel jakožto reprezentant daňového subjektu a nikoliv stěžovatel jako skutečná fyzická osoba, který by jednal sám ze sebe.
Jak z povahy projednávané věci, tak i jednání správce daně vyplývá, že osobou, jejíž osobní účast v daňovém řízení byla ve smyslu § 29 odst. 1 ZSDP nutná, nebyl stěžovatel jako fyzická osoba, ale stěžovatel jako jednatel obchodní společnosti, tedy samotný daňový subjekt. Pokud se tedy porušení povinnosti stanovené daňovým řádem dopustil daňový subjekt, nemůže být trestána osoba fyzická. Ačkoliv došlo k porušení povinnosti stanovené správcem daně dle § 29 ZSDP jednáním konkrétní fyzické osoby, není možné uložit pokutu přímo tomuto konkrétnímu jednateli daňového subjektu, ale pouze právnické osobě, kterou jednatel reprezentuje. Je již věcí poměrů v rámci právnické osoby, zda bude posléze po jednateli žádat úhradu této sankce či nikoliv.
Lze tudíž shrnout, že správce daně pochybil, jestliže stěžovateli uložil pokutu jako ryze osobní sankci. Na druhou stranu však NSS nepopírá oprávněnost uložené pokuty, nesouhlasí pouze se subjektem, jemuž byla uložena.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: 2 Afs 45/2005 – 50, II. ÚS 232/02, 8 Afs 50/2006 – 94, 1 Afs 124/2006 – 59
Zákonná úprava: §100 a §247 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád
8 Afs 46/2008 – 48