Daňový subjekt nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky a nesvědčí mu ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek.
Vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu, může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy.
Finanční úřad konstatoval, že účetnictví stěžovatelky neobsahovalo prvotní doklady, nebyla vedena prvotní evidence příjmů, evidence zásob. Účetnictví tak nebylo úplné a nebylo vedeno průkazným způsobem dle § 7 zákona o účetnictví. Tudíž dospěl k závěru, že na základě stěžovatelkou předložených dokladů nebylo možno daňovou povinnost stanovit dokazováním dle § 31 odst. 4 ZSDP a přistoupil ke stanovení daně za použití pomůcek. Jako pomůcku správce daně využil částku evidovanou na osobním účtu stěžovatelky, jenž několikanásobně převyšovala příjem z podnikání, který stěžovatelka deklarovala v daňovém přiznání.
Pokud se týká finančních prostředků na osobním účtu, NSS uvedl, že ověření, zda se jedná o prostředky, které již byly zdaněny či jsou od daně osvobozeny, je v kompetenci správce daně, jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu ( IV. ÚS 29/05). Správci daně je zákonem svěřena povinnost správně a úplně zjistit daňovou povinnost a dohlížet na plnění daňových povinností. Pokud dospěje k pochybnosti, zda určitá finanční částka byla zdaněna či nikoli, je na základě § 1 odst. 2 ZSDP povinen činit potřebná zjištění, která by jeho pochybnost potvrdila či vyvrátila. Tato činnost správce daně není a priori zjišťováním původu majetku, ale legitimní snahou ověřit, zda tyto prostředky byly zdaněny, případně z jakého důvodu se tak nestalo. Přesto že prokázání této skutečnosti může v mnoha případech souviset s prokázáním jejich původu, zásadní informací, kterou je daňový subjekt v daňovém řízení povinen poskytnout, je moment zdanění či titulu osvobození od daňové povinnosti.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka měla příjem pouze z podnikatelské činnosti, jiný zdroj příjmů neuváděla a neposkytla důvěryhodné tvrzení o jiném původu příjmů, je zcela odpovídající úvaha správce daně, dle níž peněžní prostředky uložené na účtu stěžovatelky pocházejí z výkonu její podnikatelské činnosti a jedná se tak o příjmy z podnikání, které byla stěžovatelka povinna zdanit. Skutečnost, že stěžovatelka měla v kontrolovaném zdaňovacím období příjmy ve výši 94 050 USD, o kterých neúčtovala a neuvedla je v daňovém přiznání, již samo o sobě svědčí o splnění první z podmínek stanovených § 31 odst. 5 ZSDP pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Další porušení povinností daňového subjektu ve smyslu § 31 odst. 5 bylo správcem daně shledáno v nedostatečně vedené účetní evidenci a neplnění povinností uložených rozhodnutím o záznamní povinnosti.
Daňový subjekt, u něhož byly osvědčeny podmínky aplikace § 31 odst. 5, tedy nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Termín „dostatečně spolehlivě“ je neurčitý právní pojem, který je nutno vyložit v každém jednotlivém případě, není možno zobecnit situace, kdy je tento termín vždy naplněn, bez značného rizika zavádějících úvah. Lze však shrnout, že daňový subjekt má i v případě stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek právo na dostatečně spolehlivé určení daňového základu a daně, čemuž odpovídá možnost podávat námitky proti opačnému postupu správce daně. Je však nutno zdůraznit, že případně namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť o n podává toto tvrzení.
Příkladem lze uvést, že dle názoru NSS lze připustit situaci, kdy daňový subjekt provozující cestovní kancelář patřící vzhledem k počtu svých provozoven, zaměstnanců a odbavených klientů v minulých letech do kategorie menších, může namítat nepřiměřenost pomůckami stanoveného daňového základu značně převyšujícího daňový základ několika největších cestovních kanceláří v republice, přičemž k této námitce předloží důkazy např. o reálném maximálním možném počtu klientů, průměrných cenách služeb poskytovaných i nakupovaných atd.. Svá tvrzení nesoustředí k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že ani v případě uspořádání nejvyššího možného počtu zájezdů a dalších služeb s maximálním výnosem a s předpokladem minimálních výdajů nemohl být jeho daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem daně za použití pomůcek, a má proto pochybnosti o jeho dostatečné spolehlivosti. Naopak nemohla by být přípustná námitka zpochybňující výběr jednotlivých pomocných skutečností, pokud by nebyla napadena spolehlivost výsledku stanovení daňové povinnosti. Ve zmíněném příkladu: Daňový subjekt jakožto cestovní kancelář nemůže s úspěchem namítat, že správce daně zařadil mezi srovnatelné subjekty, které použil jako pomůcku, cestovní kanceláře, které se zaměřují na jiné destinace a jiné druhy zájezdů, a domáhat se vyslovení nedostatečné spolehlivosti stanoveného daňového základu pouze na základě této skutečnosti, aniž by prokázal, že výsledná daňová povinnost je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena. Tyto námitky by mohly být pouze podpůrnými pro jeho základní tvrzení, že daňová povinnost ve stanovené výši je nepřiměřená. NSS formuluje závěry ohledně možného zpochybnění stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek záměrně takto podrobně, neboť si je vědom, že prostor pro námitky daňových subjektů v případě § 31 odst. 5 ZSDP je velmi úzký, jedná se skutečně pouze o nápravu jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek, které nelze vyloučit a je třeba proti nim poskytnout ochranu. V žádném případě však nelze předpokládat úspěch daňových subjektů, které v potřebné době neplnily své zákonem stanovené povinnosti a následně se domáhají stanovení své daňové povinnosti způsobem, který jim nejvíce vyhovuje.
Stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek samo o sobě není a nemá být sankcí, ale tento způsob s sebou nese povinnost daňového subjektu strpět je ho nutné atributy, a to zejména ten, že jeho daňová povinnost nebude stanovena zcela přesně, ale vždy pouze odhadem, jehož drobné nepřesnosti nemohou být daňovým subjektem úspěšně namítány. Správce daně se vzhledem k úkolu stanovit daňovou povinnost co nejvíce spolehlivě i za okolností, kdy nemá potřebné údaje ze strany daňového subjektu, též vystavuje možnosti, že výsledný odhad a tím i stanovená daň bude nižší, než kdyby daňový subjekt splnil své zákonné povinnosti a poskytl mu úplné a bezchybné daňové přiznání. Právě tak jako není přípustné, aby z tohoto důvodu vyměřoval daň záměrně vyšší, než z použitých pomůcek vyplývá, není možné jej ani zavázat daňovou povinnost vyměřovat za každých okolností na nejnižší hranici možného odhadu. Ani tento postup by nebyl v souladu s požadavkem v maximální reálné dostupné míře usilovat o přesnost pomůckami určovaných skutečností.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: např. 2 Afs 207/2005 – 55, 2 Afs 20/2006 – 90, 2 Afs 184/2006 – 123
Zákonná úprava: §98 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád